交易所问询函在审计风险控制...——以东方金钰年报审计为例_崔琳.pdf

2023 年 3 月第 23 卷第 1 期(综合版)Journal of Hebei University of Economics and Business(Comprehensive Edition)Mar2023Vol23 No1交易所问询函在审计风险控制中的应用研究 以东方金钰年报审计为例崔琳1，王宏柯2(1海南科技职业大学 会计学院，海南 海口 571126;2河北经贸大学 会计学院，河北 石家庄 050061)摘要:审计师利用交易所问询函对审计风险进行控制，可以提高审计质量。结合东方金钰案例，研究交易所问询函在审计风险控制中的应用，得出以下结论:交易所问询函能够作为审计师对被审计单位做出风险评估的重要外部信息来源;审计师可以利用交易所问询函问询的问题以及回复对审计风险进行识别与评估，并且不同类别的问询函所提示审计师应该关注的风险点不同;交易所问询函有利于会计师事务所更加合理地分配审计资源。关键词:交易所问询函;审计风险;东方金钰;年报审计中图分类号:F239文献标识码:A文章编号:16731573(2023)01006709收稿日期:20220507作者简介:崔琳(1971)，女，河北保定人，海南科技职业大学副教授，博士。一、引言2021 年年报披露季已经过去，监管部门的询问还在继续。在常见的一问一答之外，不少上市公司收到二次乃至三次问询，比如*ST 华塑、流金岁月、中国水务等，因为营收占比差异、毛利润差异以及投资合作事宜等被要求多次作答。上交所于 2013 年 7 月 1 日开通上市公司信息披露直通车，深交所于 2014 年 1 月 13日开通，两大交易所在信息披露直通车开通的基础上于 2014 年正式开始公开披露问询函。上市公司收到交易所问询函意味着有更大的审计风险，交易所问询函会提高审计收费和审计质量。Baldwin 等认为收到 SEC 问询函的公司出现审计师变动的可能性高于未收到问询函的公司1。Gietzmann 和 Pettinicchio 发现，如果审计师发现在审计期间被审计单位收到了问询函，那么审计师会重新对被审计单位内部环境以及风险进行评估，并最终会提高审计费用2。陈硕等研究发现，如果被审计单位的财务年报被交易所问询，那么审计师会提高来年的审计费用3。王艳艳等研究发现，被审计单位收到问询函，很可能意味着被审计单位存在着风险，审计师会针对问询的问题实施进一步的审计程序来应对审计风险，在一定程度上也能够提高被问询审计师及所在团队的审计质量。同时，若同一家会计师事务所其中一个项目组所负责的被审计单位收到了问询函，那么其他没有接到问询函的项目组会提高本组的审计质量4。米莉等认为，收到问询函的上市公司比未收到问询函的公司支付的审计费用更高5。杨雨蓉发现，如果被审计单位在收到定期类报告问询函后，来年审计师很可能会对其出具非标准意见的审计报告6。陶雄华、曹松威认为，在被审计年度如果被审计单位收到了交易所问询函，通常来讲对于来年收到有利审计意见的概率显著降低7。所以在提高审计质量的同时，彭雯等认为交易所监管问询会促使审计师增加审计投入8。翟淑萍等研究发现，被审计单位如果在被审计期间收到重组类或其他类问询函，那么等到来年披露财务年报时会比之前的年报可读性明显增强，这说明交易所问询函具有溢出效应9。金婕等发现，公司收到年报问询函之后，审计师会在原有的基础上依据问询函问询的重点相应地增加对关键审计事项的检查，从而导致审计收费上升10。76DOI:10.14178/ki.issn1673-1573.2023.01.008以往研究通常以现代风险导向审计模型为基础，从重大错报风险和检查风险两方面对相应行业所面临的风险进行深入分析，并总结相应行业风险的特征和成因，最终从审计人员的角度提出针对性措施来降低所面临的审计风险。而鲜有学者将交易所问询函与审计风险控制相结合，利用交易所问询函来提醒审计师可能存在的审计风险，所以本文将交易所问询函与审计风险控制相结合，研究审计师如何识别评估和应对审计风险，以提高审计质量。二、交易所问询函类别及现状(一)交易所问询函的类别交易所问询函根据问询内容的不同分为三大类:定期报告类、重组类以及其他类问询函。其中定期报告类问询函是交易所根据上市公司发布的年报、半年报、季报中所涉及到的问题进行问询;重组类问询函则是交易所针对上市公司重大资产重组、并购重组等重大事项的细节进行问询;其他问询函则是交易所针对上市公司除定期报告类和重组类问询问题外的日常经营中的事项进行问询。(二)交易所问询函现状据统计，2014 年 1 月 1 日至 2020 年 12 月 31 日，上交所和深交所(以下简称“两大交易所”)共向 A 股市场发布了 9 673 份问询函，共涉及 3 063 家 A 股上市公司。1两大交易所问询函年度总体分布情况。20142020 年，两大交易所发函数量以及问询的上市公司数量呈总体上升趋势，如表 1 所示。根据前文分析，两大交易所问询函的非监管作用不断增强，说明我国资本市场所暴露出的问题也不断增多。从两大交易所问询函诞生以来，被问询上市公司占总体上市公司的比例逐年提高，但由于我国资本市场发展迅速，并且问询函的制度还不成熟，导致这一比例并不是很高。20142020 年两大交易所问询上市公司家数占比上市公司总体数量的情况如表 1 所示。表 120142020 年两大交易所问询上市公司情况年份发函数量问询上市公司家数当年上市公司家数问询上市公司占当年上市公司比重(%)2014542 59201520156235102 808181620161 3038553 034281820171 3819123 467263120181 91310183 567285420192 0671 1863 760315420202 8381 3104 1403164数据来源:根据 CNDS 数据库与同花顺财经网站整理获取。2不同类别函件分布情况。按照重组类、定期报告类以及其他类归纳不同类别函件的发函情况。20142020 年定期报告类和其他类问询函件呈总体上升趋势，由于定期报告类是依据上市公司财务报告进行的问询，所以随着我国资本市场上市公司数量的不断增多，这一类函件会随之上升。其他类问询函是对上市公司日常经营活动的问询函，涉及面最广，同理，随着上市公司不断地增多，其数量也会不断增加。但重组类函件问询的内容是上市公司并购重组的相关事项，而这一事项与上市公司数量并无直接关系，所以重组类函件数量的变化趋势与其他两类问询函件有所差异，具体情况如表 2 所示。表 220142020 年两大交易所不同类别函件数量统计年份问询函数量重组类定期报告类其他类数量占比(%)数量占比(%)数量占比(%)2014551000000201562338361481392231101162120161 30353040682712080502385220171 38136226213742708645467120181 913325169952027181 068558320192 067236114271834741 113538420202 38320385278532941 3955854数据来源:根据 CNDS 数据库手工整理。863两大交易所问询函要求审计师回复的现状。两大交易所在发布完问询函后，会要求上市公司以及第三方机构进行回复，上市公司面对问询的问题一定会进行回复，即便不能按期回复也要向有关交易所申请延期回复，若在延期好几次后还未能回复，很可能说明不能回复的问题所涉及领域具有重大错报风险，所以上市公司的回复率通常会接近 100%。审计师作为第三方机构回复的代表，面对不同函件要求审计师回复的比例如表 3 所示。通常来说，定期报告类问询函要求审计师回复的比例是最高的，由于定期报告是必须经过审计师出具审计报告后才可以披露，所以涉及的相关问题审计师最清楚。其他类询问函要求审计师回复的比例也在逐渐升高，这是由于上市公司日常事务可能会被交易所问询，审计师日常审计参与比例在不断提高。表 320142020 年两大交易所要求审计回复的问询函年度分布情况年份要求审计师回复的数量定期报告类重组类其他类数量占比(%)数量占比(%)数量占比(%)201422100000020152011477313462288839920164932845760158320451103620176602914409254384811517432018811430530221526511662047201997658059431381414258264320201 17668658331139613773206数据来源:根据 CNDS 数据库手工整理。三、审计风险控制中利用交易所问询函的基本思路在利用交易所问询函对审计风险进行控制时，基本的思路可以阐述为:首先，审计师要了解交易所的发函情况以及对于问询函的回复情况，这样在分析问询函问询的具体问题之前可以对上市公司的审计风险有一个初步的判断;其次，审计师应该通过交易所问询函识别与评估审计风险;最后，审计师在利用交易所问询函识别和评估出风险后，需要对审计风险予以应对。(一)了解交易所问询函及回复情况1了解交易所问询函的问询情况。针对交易所对上市公司的发函，审计师可以从问询函的类别、发函数量和问询问题数量、具体问题以及问询审计师这四个层面来对上市公司的审计风险作出判断。第一，了解问询函的类别。前文提到的三种问询函，每一类对于审计师识别和评估审计风险的作用都是不同的，定期类问询函问询问题最多、涉及面最广，审计师对定期类问询函的重视程度要高于其他两类问询函;其他类和重组类问询函都是针对某一特定事件进行问询，其重要程度要低于定期类问询函。第二，了解发函数量和问询问题数量。如果被审计年度被审计单位收到的问询函数量以及问询问题数量相对于其他年度明显增加，这种情况表明当年被审计单位存在的风险可能较大，审计师应该对此表示关注。第三，了解问询的具体问题。问询函的具体问题分为财务信息类和非财务信息类两大类，财务信息类通常影响认定层次的审计风险，非财务信息类通常影响财务报表层次风险。第四，了解问询审计师情况。通常情况下，交易所要求审计师对问询问题进行回复会出现在定期类问询函中，交易所要求审计师回复的问题说明要么是审计师在审计过程中存在缺陷，要么是需要审计师做进一步的审计程序予以验证，所以审计师可以针对问询的问题在来年的审计中重点注意这些问题并调整审计方法，从而降低审计风险。2了解上市公司回复问询函的情况。交易所在上市公司发布问询函后会明确要求上市公司在规定日期前对所问询的问题进行回复，通常问询的问题越多，给上市公司所留出的时间也就越多。上市公司对于问询函的回复情况分为以下三种:按期回复、延期回复、无法回复。如果上市公司按期回复问询函，并且交易所对于问题的回复较为满意，没有进一步地追函，那么说明风险不大。但如果上市公司延期回复，说明上市公司可能对于问询的问题没有充足的准备，甚至需要较长的时间来应付交易所，这类问询函所涉及的问题是审计师所要特别关注的。如果上市公司在延期了很多次以后仍然没有一个准确的回复，那么说明存在重96大错报风险的概率较高。(二)利用交易所问询函识别与评估审计风险1利用定期报告类函件识别与评估审计风险。定期报告类函件涵盖内容是三类问询函中最多的，也是涉及财务信息最多的函件，所以审计师利用定期报告类函件识别和评估审计风险要关注到每一个问题，重点是与财务相关的问题。表 4 通过举例方式列示了定期报告类问询函问询问题及影响风险/认定的情况。表 4定期报告类问询函问询问题及影响风险/认定举例问询问题举例影响风险/认定财务数据真实性情况上市公司是否存在通过设置多个银行账户的方式在期初转出资金、在期末时再将资金转入的情况;是否存在关联方共管账户货币资金存在、权利与义务、列报经营活动产生的现金流量与往年发生较大波动背后的原因;上市公司净利润为正，或者扣除非经营性损益为正，但经营活动的现金流为负，说明为负的原因经营活动现金流完整性、截止营业收入上升但毛利率大幅度下降或营业收入下降但毛利率上升的原因;营业收入变化程度与净利润变化程度不匹配的原因;销售数量下降但营业收入上升的原因营业收入，营业成本发生、完整性、准确性、截止营业收入与收到现金或应收账款之间的逻辑勾稽关系、营业成本与应付账款或付出现金之间的逻辑勾稽关系财务报表各项目数据真实性、准确性存货与固定资产的减值准备测算是否准确，并且是否符合当年的实际情况;长期在建工程在未转入固定资产是否存在减值风险;商誉减值准备测算过程中关键参数的选取是否准确、合理存货、固定资产、在建工程、商誉减值准备的准确性、计价和分摊持续经营情况扣除非经营性损益的净利润为主但经营性现金流量连续数年为负、或者二者都为负的情况下，贵公司是否还能继续采用以持续经营为基础的会计原则对企业日常活动进行记录以及公司主营业务的可持续盈利能力;在公司大部分银行账户被冻结的情况下并且存在大量诉讼案件，这时贵公司还能够继续持续经营的原因持续经营不确定性风险重大事项披露贵公司供应商或客户集中度高、双方的关系持续时间长，是否与其存在关联方关系关联方及其交易风险贵公司是否存在向控股股东或其他关联方提供违规担保但没有对外披露的情况对外担保违约风险对于上市公司产生诉讼问题是否为对外进行披露，并说明诉讼的进展以及形成预计负债的金额或有事项、低估预计负债风险2利用重组类函件识别与评估审计风险。虽然交易所对上市公司并购重组的问询多是针对单一事项进行问询，但审计师在利用重组类问询函时，不能只考虑单一问题，而是要利用问询的问题对整体风险进行识别与评估，审计师可以重点关注业绩承诺和交易对方。交易所在问询上市公司后，若上市公司的答复是在并购重组后，其业绩承诺精准达标或者业绩出现了大幅度的波动情况，这时审计师要考虑上市公司很可能存在管理层舞弊风险。对于上市公司业绩大幅度上升或业绩精准达标的情况，审计师要识别和评估是否是因为关联方利益输送、提前确认收入等方式导致业绩大幅度上升，审计师还要识别与评估交易双方未披露的关联方交易风险以及与此相关的内部控制设计与执行是否到位等风险。3利用其他类问询函识别与评估审计风险。其他类问询函和重组类问询函是针对单一具体问题进行问询，但有些其他类问询函会对定期报告涉及的问题进行跟踪询问，所以当其他类问询函不涉及定期报告的问题时，审计师应当从总体上考虑审计风险，但如果涉及到定期报告的问询内容时，则需要对每一个问题进行分析，认定具体识别和评估其存在的审计风险。表 5 通过举例方式列示了其他类问询函的问询问题及影响风险。表 5其他类问询函的问询问题及影响风险举例事项问询问题举例影响风险控股股东质押资金控股股东质押资金的具体金额以及用途;面对可能存在的股份质押风险，说明采取了何种方式应对控制权的转移、经营稳定性风险股价波动股价波动会对主营业务和业绩产生怎样的影响;会存在哪些不确定因素和风险管理层诚信利润分配方案管理层作出利润分配方案的合理性，包括是否与当年经营情况匹配，若出现分配金额和经营情况不匹配，请说明原因审议情况，内部控制风险偿债情况对于目前存在的债务，管理层采取了哪些措施，筹措资金进度是否能在偿付期内完成;企业目前的债务情况是否影响其正常经营和持续经营能力，是否存在违约风险债务违约风险07(三)审计师针对利用交易所问询函识别审计风险后的应对之策1总体应对措施。(1)保持职业怀疑与谨慎。交易所发函频率越高、问询的问题越多，上市公司可能存在的重大错报风险就越高，如果这时审计师没有重视，丧失了职业怀疑与谨慎，那么就会对交易所问询问题和回复的内容核查不足，从而无法作出正确的判断，导致出具与事实不相符的审计报告。所以，在审计过程中，审计师应全程保持职业怀疑态度。(2)分派经验丰富的审计师。交易所问询的问题涉及到与上市公司日常业务的方方面面、内容丰富且信息专业化程度高，无论是审计师利用交易所问询函来对审计风险进行控制还是对交易所要求回复的内容进行答复都需要审计师具备良好的专业素养和丰富的经验。项目组成员中审计师专业素养体现风险识别和评估效果的差异，项目组若想利用交易所问询函对审计风险进行控制，应该分配专业能力过硬和经验最丰富的审计师来处理这项工作，这样才可以使审计资源的分配更为合理，更能有效地识别高风险领域，并且若交易所对于年报事项的问询要求审计师回复的，专业能力过硬和经验丰富的审计师也能在规定时间内准确地回答问询的问题。2具体应对措施。(1)执行控制测试。审计师对于可能存在内部控制上的设计与执行上的缺陷，可以通过控制测试来予以应对，例如上市公司存在销售回购的问题，审计师可以通过测试其销售循环流程，查证是否有相应的控制环节被遗漏而出现销售回购的现象。(2)执行实质性程序。实质性程序包括细节测试和实质性分析程序。比如审计师可以在应对很可能存在的销售收入舞弊风险时运用细节测试，通过对记账凭证以及原始凭证进行抽凭以此来检查被审计单位是否存在销售收入舞弊;同时对于上市公司可能存在的毛利率非常规变动问题，审计师可以通过执行实质性分析程序分析毛利率异常变动背后的原因。四、交易所问询函在东方金钰年报审计风险控制中的应用例证(一)利用交易所问询函识别与评估审计风险本文对东方金钰股份有限公司(以下简称“东方金钰”)事件涉及到 20162018 年的交易所问询函进行分析，并且列出的问询问题和回复要点都代表着当年财务报表很可能存在重大错报风险，如果问询的问题及回复并不能说明财务报表存在重大错报，本文未予列示。1利用 2016 年问询函识别评估 2016 年度财务报表重大错报风险。2016 年 7 月 27 日，上交所发放了 1份其他类问询函，见表 6。审计师通过交易所对东方金钰员工持股计划的问询可以识别和评估很多风险点，例如:与员工内部持股计划的内部控制是否有效、重大事项审议程序是否规范以及对这一事项的会计处理是否规范。审计师可以对以上这些事项作出风险评估，进而对东方金钰内部控制的有效性作出判断。2016年 8 月 5 日上交所发放 1 份其他类问询函，见表 7。表 6上交所 2016 年 7 月 27 日问询及回复问询问题要点东方金钰回复要点影响风险东方金钰第一期员工持股计划迟迟未能启动，请贵公司说明未能启动的原因以及前期都做了哪些准备工作。请贵公司对本次员工持股计划实施的不确定性进行风险提示。并说明能否在股东大会审议通过员工持股计划后 6 个月内，完成标的股票的购买我司未能启动员工持股计划的原因是持股相关收益水平以及优先级股份数量都存在不确定性。所以我们还需要和管理人、托管人等中介机构继续协商如何对员工持股计划的具体方案进行实施。目前存在的风险点:(1)持股计划方案存在不确定性(2)优先级资金来源尚存在不确定性(3)若员工认购资金较低时，本员工持股计划存在不成立风险内部控制有效性表 7上交所 2016 年 8 月 5 日问询及回复问询问题要点东方金钰回复要点影响风险/认定(1)请贵公司披露瑞丽金泽公司自成立以来的主要股东的变动情况(2)请说明瑞丽金泽公司主要股东所持有的股份是否是由徐翔出资并为其代持(1)2014 年 5 月 13 日瑞丽金泽成立，瑞丽金泽公司的主要股东是赵兴龙和朱向英，分别持有其 51%、49%的股权，自该公司成立以来，赵兴龙和朱向英所持有公司的股份没有发生变动(2)朱向英所有股权由徐翔出资，为徐翔代持。赵兴龙所拥有的 51%股权是由自己出资，并由赵兴龙本人持有内部控制有效性;关联方及其交易风险17审计师依据 2016 年 8 月 5 日的其他类问询函可识别与评估的风险领域包括:内部控制有效性;关联方及其交易风险。时任东方金钰董事长赵兴龙和徐翔通过时任东方金钰董秘顾峰与竺勇作为双方联络人，赵兴龙与徐翔多次见面，在 2014 年 3 月至 2015 年 2 月期间合作向东方金钰定向增发股票，双方于 2014 年 5月成立瑞丽金泽投资管理有限公司，赵兴龙控股 51%，徐翔以朱向英名义持 49%股权。2015 年 3 月至 8 月，赵兴龙、徐翔、竺勇等人再次合作增发东方金钰股票，由赵兴龙控制东方金钰释放瑞丽金泽公司业绩利好信息，徐翔负责二级市场股价予以配合。经过双方合谋，截至 2015 年 8 月 18 日，瑞丽金泽持有的东方金钰股票市值大幅上升，达 5149 亿元左右。按照赵兴龙与徐翔各自的投资比例，赵兴龙所持股份上涨 18.65 亿元左右，徐翔所持股份上涨 179 亿元左右。徐翔作为报答，分别给董秘竺勇转让 200 万元股票红利、分给董秘顾峰 210 万元货币资金。综合以上分析，审计师可以利用 2016 年上交所发布的两份其他类问询函识别与评估东方金钰的内部控制风险和关联方交易风险。2利用 2017 年问询函识别 2017 年度财务报表重大错报风险。2017 年 5 月 23 日，上交所发放 1 份定期报告类问询函，是对东方金钰 2016 年年报的问询(见表 8)，由于 2017 年 4 月 30 日之前要出具 2016 年审计报告，而 2017 年 5 月 23 日发布的对东方金钰 2016 年年报的问询函赶不上 2016 年年报审计风险识别和评估，但此份问询函的应用价值在于对 2017 年年报审计时评估期初余额的风险可以使用。表 8上交所 2017 年 5 月关于东方金钰 2016 年年报的问询及回复问询问题要点东方金钰回复要点影响风险/认定我所发现东方金钰毛利率下降纸面原因是收入的增长速度慢于成本的增长速度，贵公司在年报中披露其背后原因是公司毛利率很高的翡翠原石销售下降。除以之外，请贵公司补充以下信息:(1)20152016 年翡翠原石和除翡翠原石以外的其他珠宝业务营业收入、营业成本、毛利率的变化情况(2)造成翡翠原石 2016 年毛利率下降的原因(1)2016 年较 2015 年翡翠原石营业收入同比减少31.58%，营业成本同比减少 10.87%，毛利率同比减少10.44%;2016 年较 2015 年除翡翠原石以外的其他珠宝业务营业收入同比增加 19233%，营业成本同比增加14132%，毛利率同比增加 1444%(2)翡翠原石毛利率下降主要是因为其采购成本升高，而本公司的原石基本都是从缅甸采购，近两年缅甸政府对于翡翠出口的政策加紧，所以导致翡翠原石市场出现了供不应求的情况，进而导致翡翠原石的采购价格升高;除此之外，本公司在早期囤积了很多质色一般的原石，这些都是导致翡翠原石 2016 年毛利率下降的原因营业收入、营业成本的发生、准确性贵公司自 20132016 年 4 年来经营活动现金流持续流出，贵公司解释说是持续购买存货导致。请补充说明:(1)2016 年贵公司采购的翡翠原石数量及金额(2)2016 年翡翠原石(1)2016 年采购翡翠原石 126 块、采购金额 779 亿元人民币(2)具体列出了前五名供应商、销售客户的名称以及采购金额和销售金额，均与东方金钰无关联方关系存货的存在性、关联方及交易风险贵公司打算与北京久银投资控股股份有限公司合作成立投资基金公司，但贵公司迟迟没有公布合作项目进展以及出资情况等信息，所以请贵公司补充以下信息:(1)成立投资基金双方的出资情况、项目进展以及是否进行了工商登记(2)请贵公司说明项目迟迟没有推动的原因，是否因为项目面临很大的风险导致迟迟无法开展(1)首先，我公司与北京久银投资控股股份有限公司(以下简称“北京久银”)双方既没有出资也没有进行工商登记，项目也没有任何进展(2)我公司与北京久银共同商定，项目迟迟未进展是因为我们要对投资标的进行筛选，保护中小投资者大额资金对外投资风险审计师根据 2017 年 5 月 23 日的定期报告类问询函可识别与评估的风险领域包括:营业收入、营业成本的发生、准确性风险;存货的存在性、关联方及交易风险。东方金钰解释，公司整体毛利率下降是由于翡翠原石业务板块毛利率下降导致整体毛利率下降。东方金钰的可比公司老凤祥(600612.SH)2015 年公司整体毛利率为 8.39%、2016 年整体毛利率为 895%，并且老凤祥翡翠原石也是从缅甸进口;潮宏基(002345SZ)2015 年公司整体毛利率为 3691%、2016 年公司整体毛利率为 3788%。由此可见，在原材料进口地相同的条件下，东方金钰与同行业公司的毛利率变化出现了截然不同的趋势，所以审计师要保持职业怀疑态度，东方金钰对于问题的解释不能作为毛利率异常变化的佐证材料，审计师应该追加审计程序来分析毛利率变化真正的原因是什么。东方金钰用于采购翡翠原石的金额不断增高，即便公司回复问询函中说明前五名供应商和前五名销售客户与东方金钰不存在关联方关系，但 2016 年归属于股东的净利润为 25 亿元，现金净流量却为1089亿元，此外 2016 年虚增成本 4 665 万元，由此可见公司虚增了利润，审计师要考虑是不是由于隐藏的关联方关27系导致资金形成闭环，进而造成东方金钰的利润虚增问题。审计师依据上交所对东方金钰发布的定期报告类，可以识别和评估与财务信息相关的风险，包括营业收入、营业成本、存货这些科目存在认定层次重大错报风险，进而认定 2017 年年初存在重大错报风险。3利用 2018 年问询函识别 2018 年度财务报表重大错报风险。2018 年 5 月 8 日，上交所发放 1 份定期报告类问询函，是对东方金钰2017 年年报的问询(见表9)。由于2018 年4 月30 日之前要出具2017 年审计报告，而 2017 年 5 月 23 日发布的对东方金钰 2017 年年报的问询函赶不上 2017 年年报审计风险识别和评估，但此份问询函的应用价值在于对 2018 年年报审计时评估期初余额的风险。表 9交易所 2018 年关于东方金钰 2017 年年报的问询及回复问询问题要点东方金钰回复要点影响风险/认定20162017 年东方金钰的经营活动现金流量净额分别为为1089 亿元、1781 亿元。请贵公司及审计师说明:是否存在翡翠原石销售收入造假、现金流造假等循环交易情形东方金钰没有在收入和现金流上造假，因为本公司从原材料的采购、加工到销售阶段都会采用对产品跟踪的办法来保证经营的诚信，具体的做法为:拿翡翠原石来说，从公司采购原石开始，就会对每一块原石做记号以及拍照留存，所以不可能存在收入和现金流作假;审计师回复:我们对东方金钰前 5 大供应商以及销售客户进行了约谈，没有发现东方金钰销售产品又回购的情景关联方交易风险东方金钰 2017 年度前三季度净利润和扣除非经常性损益后的净利润非常的接近，但第四季度扣非净利润比净利润高出很多，具体数据为:第四季度净利润为1 951 万元，扣非净利却达到了 125 亿元，东方金钰全年的扣非净利润为 104 亿元。请贵公司补充披露:(1)2017 年度第四季度非经常性损益的主要项目和金额;(2)说明第四季度非经常性损益数据与非经常性损益项目部分披露与第三季度不一致的原因，并请审计师发表意见(1)东方金钰 2017 年第四季度中影响非经常损益的项目有:黄金租赁的公允价值变动损益、政府补助、相关资产的套期保等，并且列出了每一项的金额(2)造成第四季度非经常性损益数据与非经常性损益项目部分披露与第三季度不一致的原因是本公司在第三季度会计核算时将黄金租赁的公允价值变动损益作为经常性收益，但年报披露时审计师要求将此项变动归为非经常性损益进行核算，所以存在差异审计师回复:黄金租赁的公允价值变动损益应当归为非经常性损益核算，季报不需要审计师参与，所以之前的会计处理没有得到我们的纠正非经常性损益存在风险审计师根据 2018 年 5 月 8 日的定期报告类问询函可识别与评估的风险领域包括关联方交易风险和非经常性损益存在风险。2016 年东方金钰净利润为 25 亿元、2017 年东方金钰净利润为 23 亿元。但这两年的经营活动现金流量分别为1089 亿元、17.81 亿元。大华会计师事务所对前 5 大供应商和销售客户的购销记录进行检查，并对大额销售和采购客户进行了访谈，未发现翡翠原石销售后又购回等循环交易情形。但其并未审查东方金钰子公司的情况，东方金钰很有可能操纵子公司进行违法的关联交易，由于直接和前几大供应商和销售客户进行关联方交易容易被监管单位关注，所以东方金钰很可能开设多个账户，虚构很多供应商和销售客户，这样一来由于资金的分散很难被监管单位发现，但其实这些虚构的单位很可能受其子公司控制，以此来逃避监管。会计师事务所应该对其子公司情况作进一步的实质性分析程序，找到很可能存在的关联方交易风险。审计师应该关注往年有没有因为黄金租赁公允价值变动而计入非经常性损益，东方金钰很可能运用会计政策的调整进而调整利润，所以审计师应该分析近几年的非经常性损益构成，查证是否存在调节利润的舞弊行为。2018 年 7 月 30 日，上交所发放 1 份其他类问询函对相关媒体有关东方金钰报道进行问询，见表 10。表 10上交所 2018 年 7 月 30 日问询及回复问询问题要点东方金钰回复要点影响风险/认定贵公司在 20162017 年对艺华珠宝、盛世奇缘珠宝公司进行原材料的采购，都是以预付账款的形式进行购买，其中对于艺华珠宝公司的预付账款占据公司总预付账款的 8129%。但根据媒体报道的事项了解到，上述预付账款显示采购商的地址不是住宅户就是地址无法考证，并且这些珠宝公司这两年缴纳社保的人数为 0。请贵公司披露以下信息:(1)东方金钰这两年与上述采购商的具体业务往来情况(2)东方金钰是否与上述采购商存在关联方关系(1)东方金钰列明了与每一家采购商这两年来具体的预付账款金额以及收到原材料的明细价值(2)东方金钰否定与上述采购商存在关联方关系，并列出了每一家采购商的实缴资本、行业排名以及成立时间虚假采购、预付账款转移资金、虚增成本、虚增现金流、关联方占用资金风险37审计师根据 2018 年 7 月 30 日的其他类问询函可识别与评估的风险领域包括虚假采购、预付账款转移资金、虚增成本、虚增现金流、关联方占用资金风险。交易所问询内容其中一项是东方金钰预付账款的相关信息显示对应的采购商地址是住宅区或者根本不存在，并且缴纳社保的人数为 0，公司回复只说明公司的成立时间和注册资本等相关情况，并没有解释预付账款上面显示的采购商地址这一问题，由此可推断东方金钰很可能用其他公司的名称，并且通过虚构银行账户的方式将自有资金先转移到这些虚拟账户再虚构采购业务，从而对整个业务进行资金闭环处理。审计师应该识别和评估关联方风险，对相关的采购进行细节测试，检查对应的合同、发票和入库单;并对预付款项和采购金额进行函证并取得回函，从而对企业回复的可靠性作进一步验证。综上所述，利用 2018 年的问询函，审计师可识别与评估东方金钰在营业收入、营业成本、非经常性损益以及往来款这些项目上很可能存在认定层次的重大错报风险。(二)审计师针对利用交易所问询函识别出的东方金钰审计风险予以应对审计师在运用交易所问询函对东方金钰的审计风险进行了识别和评估后，可以利用总体应对办法和具体应对办法对审计风险进行应对。对于审计风险的总体应对措施包括:要求审计师保持职业怀疑与谨慎、分派专业能力强并且经验丰富的审计师来负责对交易所问询函的运用等。首先，审计师要在审计全流程一直保持职业怀疑的态度，尤其是当面对东方金钰对于问询问题的回复不清晰时，审计师要通过追加审计程序来验证回复是否可靠，以此来将审计风险降到可接受的低水平。其次，会计师事务所要委派专业能力过硬和经验丰富的审计师来对上交所发布的问询函问题进行分析和测试，因为上交所发布的问询函通常涉及面广、专业性强，验证起来难度较大，所以委派能力出众的审计师来运用交易所问询函不仅能够优化审计资源，同时也能够降低审计风险。在具体应对措施方面，审计师通过控制测试可以发现东方金钰内部控制的问题，例如东方金钰多次被问询到的销售回购的问题，审计师可以通过测试其销售循环流程，查证是否有相应的控制环节被遗漏导致出现销售回购的现象。同时，审计师要对东方金钰运用细节测试和实质性分析程序，对东方金钰可以作如下细节测试，例如:上交所 2018 年发布的一份其他类问询函怀疑到东方金钰翡翠原石销售收入造假、现金流造假等循环交易情形。东方金钰解释到他们对原石都做了标记和拍照，所以上交所所说的问题不存在，此时审计师就可以通过细节测试进对翡翠原石的监盘以及对记账凭证和原始凭证的抽凭等来对东方金钰回复是否符实来验证。审计师也可以通过实质性分析程序来应对审计风险，通过分析近几年来东方金钰毛利率的变化找到当年毛利率突然下降的原因。五、研究结论本文结合东方金钰案例研究交易所问询函在审计风险控制中的应用，得出以下结论:第一，交易所问询函能够作为审计师对被审计单位作出风险评估的重要外部信息来源，审计师可以公开使用交易所问询函，并在审计工作底稿中予以记录。第二，审计师可以利用交易所问询函问询的问题以及回复的问题对被审计单位总体的审计风险进行识别与评估，不同类别的问询函所提示审计师应该关注的风险点以及能够帮助审计师识别出来的风险点有所不同。第三，交易所问询函有利于会计师事务所更加合理地分配审计资源。交易所问询函所涉及到的问题提示会计师事务所在哪些领域可能是高风险领域，这样就能将更有经验和专业能力的审计师分配到这些领域中，从而优化会计师事务所的审计资源。参考文献:1 BALDWIN J，HUTT D，MAC GEGO JThe elationship between SEC Comment Letters and Subsequent Auditor Change Baylor University Working Paper，2013 2 GIETZMANN M B，PETTINICCHIO A KExternal auditor reassessment of client business risk following the issuance of a commentletter by the SEC J European Accounting eview，2014，23(1):578547 3 陈硕，张然，陈思证券交易所年报问询函影响了审计收费吗?基于沪深股市上市公司的经验证据 J 经济经纬，2018(4):158164 4 王艳艳，谢婧怡，王迪非处罚性监管影响了审计质量吗?基于年报问询函的经验证据 J 财务研究，2019(4):6273 5 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