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浅谈基于绩效导向构建政府会计体系On building government accounting system based on permanence orientation姜宏青1韩小龙2（1、指导老师 2、中国海洋大学 管理学院 会计系 学生，青岛266100）摘 要：建设一个廉洁、勤政、透明、高效的“责任政府”，已经成为我国政府所确定的政府发展方向，这也需要对政府进行绩效评估。在政府转型时期，会计作为货币化的经济信息系统，具备提供定量信息的天生优势，可以为政府绩效评价提供数据支持。因此，本文试图在政府绩效评价指标体系和会计信息系统之间建立连接，提出对现行政府会计系统进行改革，以便为政府绩效评价提供信息支持。Abstract: It has become the direction of government development established by Chinese government to build a “responsible government” characterized by cleanness, diligence, transparency and high-efficiency, which also calls for government to assess the performance. During the government transition, accounting can provide statistical support for government performance assessment with its inherent advantage of providing a certain amount of information as a monetized economic information system. Therefore, this essay aims to connect the evaluation index system of government performance and accounting information system so as to reform the current government accounting system and provide information support for government performance evaluation.关键字：评估指标体系 绩效评价导向 会计体系构建Keywords: evaluation index system, performance evaluation orientation, building accounting system随着新公共管理运动的兴起，建立高效率、透明和负责任的政府成为全世界的潮流。近年来，国内学者借鉴国外政府绩效评价模型如1、美国政府会计标准委员会的评估模型。2、美国坎贝尔研究所的评估模型。3、美国联邦政府的通用绩效指标。4、平衡计分卡评估模型。 美阿里.哈拉契米等政府业绩与质量测评问题与经验。对政府绩效评指标体系设计进行了诸多探讨，建立了不同模式的绩效评价指标体系，旨在基于结果导向研究政府行为。然而这些绩效评估体系如何在实践中使用，通过什么途径实现指标体系设计的既定目标研究很少，特别是如何建立进行绩效评估的信息体系的研究更是缺乏。从文献搜索的结果来看，张琦提出“以绩效评价为导向构建政府会计体系的框架设想，试图理顺政府会计、绩效评价与公共受托责任三者的关系”参考论绩效评价导向政府会计体系的构建（张琦 2006）。 的研究富有创建性，但是，就我国目前对政府绩效评价的研究而言，绩效评价指标和所需要的信息支持和应构建的政府会计体系之间缺乏应有的逻辑关联性，因而导致各自构建各自的体系，出现研究理论上和实践上的非连贯性。本文试图通过我国人事部推出的“中国地方政府绩效评估体系”和美国政府会计标准委员会的评估模型相比较，找出彼此的差异，分析进行绩效评价所需要的信息类型，按照会计特点，提出绩效导向下构建政府会计体系的设想。一、中美政府绩效评估体系的比较1994年，美国政府会计标准委员会（The Government Accounting Standards Board）发表一份政府服务提供与成就的报告，它系统开发了一个具有特色和操作性的绩效评估指标体系，对政府绩效评估提供了非常具体的技术性指导。这个绩效指标体系包括四类指标，投入指标用于测评政府提供服务的财务资源（支出或花费）与非财务资源（职员、设备等）例如：每公里公路的维护费数额属于财务指标，而每公里公路的维护人员数额或设备数额则是非财务指标产出指标用于测量政府所提供服务的数量，也包括对“工作量”测评，反映提供一项公共服务所付出的努力后果指标也称为结果指标，它用于测量由于提供服务而获得的成就或产生的结果。后果指标拥有定量与定性两方面特性，可以划分为中期结果指标与最终结果指标。效率与成本效益指标效率指标是将服务提供与服务产出相关联得到的，即产出/成本。成本效益指标是将服务提供与服务结果相关联得到的，即结果/成本。成本可以是提供服务的费用和劳动力。最后，服务提供与成就的报告系统还要求机构提供解释性信息，这些信息能够帮助绩效评估结果信息的使用者理解绩效指标。解释性信息既可以是数量化信息，也可以是描述性信息。特别的是会计作为货币化的经济信息系统，上述几个指标的信息均可以通过会计信息来满足利益息相关者的需求。我国人事部中国政府绩效评估研究课题组提出了一套我国地方政府绩效评估指标体系。该评估体系由职能指标、影响指标和潜力指标3个一级指标，11个二级指标以及33个三级指标构成 青岛新闻网 2004-08-02 12:17:58如下图所示：政府绩效一级指标二级指标三级指标影响指标经济人均GDP 劳动生产率 外来投资占GDP比重社会人均预期寿命 恩格尔系数 平均受教育程度人口与环境环境与生态 非农业人口比重 人口自然增长率职能指标经济调节GDP增长率 城镇登记失业率 财政收支状况市场监督法规的完善程度 执法状况 企业满意度社会管理贫困人口占总人口比例 刑事案件发案率 生产和交通事故死亡率公共服务基础设施建设 信息公开程度 公民满意度国有资产管理国有企业资产保值增值率 其他国有资产占GDP的比重 国有企业实现利润增长率潜力指标人力资源状况行政人员口本科以上学历者所占比例 领导班子团队建设 人力资源开发战略规划连接状况腐败案件涉案人数占行政人员比率 机关工作作风 公民评议状况行政效率行政经费占财政支出的比重 行政人员占总人口的比重 信息管理水平这两个绩效评价指标体系存在着研究主体不同、评价维度不同、可适用的范围不同、可量化程度不同等差异。因而，这两个体系实际上基于不同的评价目标设计出来的，我国的绩效评估指标体系侧重于政府总体评价、总量评价，而作为政府会计的主体，这样的信息难以直接从会计系统获得，有些属于国民经济统计的结果。然而对政府绩效进行测评的一个前提就是“政府是做什么的”，即必须首先弄清政府的职能和定位才能制定相关的指标体系。在这个角度上，二者相比较，我国现行的评估体系对评估，导向性不突出，有的内容过于简单、笼统，缺乏针对性，有的过于繁杂，面面俱到。而美国政府会计标准委员会的评估模型却显得“简单而且一针见血”。因此我国的评估体系的不足表现在：首先是绩效评估的主体结构。我国政府主导非常明显，评估具有自上而下的单向性特征，重视政府主管部门对下级和所属单位的评估与控制，忽视社会对政府部门的评估与监督或回应。其次是绩效评估的内容结构。以内部控制和监督为主要目标的绩效评估，必然在评估的内容结构和侧重点上表现出：偏重投入、努力、过程、产出而对结果重视不足；第三，定位于内部控制，绩效评估过程的透明度就得不到充分重视，评估中的公民参与明显不足。绩效评估中的另外一个重要理念是“结果导向”。新公共管理“最核心的观点是为结果而管理（managing for results），而不是努力去完成那些被期望做的事；最重要的结果之一则是使顾客满意”。反观我国的政府绩效评估，投入和过程导向依然是其特征之一。因此，我国政府绩效评价的基本指标体系应该为：一是政府业绩。政府为社会经济活动提供的服务数量和质量，即政府为社会做了那些事。二是政府效率。包括决策效率、管理效率、执行效率。即政府在有限时间工作的效果。三是政府工作效益。包括社会效益和政府机关效益，前者指政府工作对社会的贡献以及公众的回应，后者为政府对自己工作的政绩；看二者是否一致。四是政府成本。包括政府人力、物力与财力的投入，即政府部门职员人数及其工资福利、支出总额、固定资产总额、政府支配资源程度等。二、我国政府评价绩效的信息需求以及供给的不足鉴于政府绩效评估从投入、产出、效率以及结果回应几个方面构建政府绩效评估，并引导会计体系的构建，这就要求（1）对政府会计信息的需求者重新定位，他不再是本级政府自己和上级机关，还包括其他利益相关者。（2）政府的投入和产出要进行全面成本核算，对政府的投入产出效率，以及成本效益的反映现在报表中披露，必要的加上相关文字说明，保证公众对信息的可理解性。（3）全面披露政府承担的责任和掌握的资源总量和结构情况；（4）要披露反映社会效益性的信息，包括回应性、可持续性评价等信息。基于这样的信息需求，我国政府现行的会计在提供绩效评价信息的不足表现在：1、政府会计目标尚不完善。我国的政府会计目标仅强调了会计信息对加强内部管理的作用， 各级政府及政府部门应该提供什么样的会计信息以及如何提供以及为谁提供，并未做出新的规定；忽视了社会公众、民间团体等资源提供者利用会计信息对政府进行有效监督和绩效评价的需要，2、政府会计规范形式和相关制度滞后。（1）我国的政府会计现行的预算会计制度顺从于预算制度，难以提供独立完整的会计信息，使会计仅起到簿记的作用，忽视了其反映与监督职能，不利于各级信息使用者理解和使用也不利于绩效评估。（2）我国政府会计制度滞后于会计实务的现象很严重，其改革也滞后于财政预算管理其他制度改革，各级财政总预算会计执行同一套会计制度存在不少弊端，致使仅有的绩效考核的标准也处于落后状态。3、政府会计确认基础已不适应发展趋势。政府会计确认基础从传统的收付实现制转向权责发生制已成为国际会计的一大趋势，相比之下，我国预算会计规定的收付实现制具有以下弊端：1）成本信息失真，无法准确评价政府营运的效率、效果，不支持绩效管理改革；产生隐性负债问题，不利于政府防范和化解财政风险，给财政经济健康运行带来隐患；2）收付实现制也会造成同一会计期间政府权力和责任不相匹配。有可能出现政府代际的债务转嫁， 导致政府间权责不清，不能客观、全面评价和考核政府绩效；3）不能反映政府掌握的资源、责任、不能反映政府的运行成本、不能反映长期资源和责任在代际间的分配、不利于评价政府的受托责任等。4、政府财务报告存在缺陷：将预算报告完全同财务报告等同起来。根据我国现行采用预算会计制度，重点是反映当年预算收支执行情况，没有编制真正意义上的政府财务告。其会计信息的使用者，主要是财政部门、预算单位、主管部门等，因此缺陷表现为（1）目标不合理，报告提供的信息即仅为上述机关使用，忽视了社会公众。披露的目标仅为预决算收支平衡，忽略当期财务状况。（2）信息披露内容不全面，除了预算执行情况报告反映年度预算收支情况及结果外，并没有提供更多的财务信息，特别是关于政府财务状况的信息，没有得到全面完整的反映。（3）信息披露方式不合理，多数会计信息只能通过政府在每年召开两会期间分别作的政府工作报告、预算执行情况等报告的方式披露，是信息使用者获取信息的渠道过窄。由于报告的目标不在于反映政府的财务状况，加之信息不全面，对于一般读者来说，也很难将这些报告与政府的财务活动和财务状况联系起来。甚至政府有关部门也只能得到预算、决算等基本的财务信息，无法了解政府的整体财务状况和工作绩效，进而也无法评价政府工作的好坏，更何况公众？三、以绩效评价为导向构建政府会计体系（一）、政府会计目标会计是一个以提供财务信息为主的经济信息系统， 其目标定位涉及的主要问题是描述“会计应该为谁提供什么样的信息”。因此，合理确定会计目标，需要考虑两个方面的因素：一是会计信息使用者的范围；二是这些使用者对会计信息的需求。1、会计信息使用者：（如下图所示）国家机关行业主管部门现实的投资者和债权人公众或纳税人公共产品受益者或消费者会计信息潜在的投资者和债权人以及内部管理者经济和财务分析及评级机构国际货币基金组织或世界银行2、使用者对会计信息的需求。1）使用者要求政府会计信息要全面披露与评价。公众与政府之间既存在委托与代理关系, 又存在被管理与管理关系,这种强势代理人(政府) 与弱势委托人(选民) 的特殊委托代理关系决定了选民在信息获取方面处于不利的地位。加之公众是政府的税收对象，公众有权力知道“对国家的投资”的营运情况，由于政府行为可观测性和市场自动约束机制的缺乏, 选民不得不寻求某种信息披露机制, 以便了解并制约政府的行为。2）政府自身也需要会计信息的披露。由公共受托责任理论，政府(代理人) 往往通过向公众(委托人) 披露绩效信息, 公开解释、说明其使用权力和资源的方式和效果。而公众(委托人) 则通过分析与评价政府绩效信息, 对政府公共受托责任的履行情况进行考核。当政府绩效符合公众的预期或既定标准时, 政府方可解除其承担的公共受托责任。可见, 解除政府公共受托责任的关键应是绩效信息的全面披露与评价。然而会计作为一种货币化的经济信息系统，在提供定量财务信息方面具有天生优势。而且政府财务报告是信息使用者可以获取的、关于资源保管与使用责任的唯一综合性报告。因此，政府会计系统及其生成的财务报告能在最大程度上为利益相关者评价政府公共受托责任的履行情况（绩效）提供定量信息支持。故而我们不难得住这样的结论：会计目标是为政府及其利益相关者提供绩效评价的信息。（二）政府财务报告主体的界定政府财务报告目标是以绩效评价为导向的，那么财务报告主体的界定也应该服从该目标的要求，其界定的关键在于该主体是否承担公共受托责任，是否存在绩效评价的信息需求。澳大利亚的会计概念公告第1号报告主体的界定在报告主体界定上是值得借鉴的。该公告认为：报告主体的确定应以使用者信息需求为导向，只要能合理预期存在使用者的信息需求，其联邦政府、州政府、行政区政府、地方政府、政府各部门，以及被地方政府和政府各部门控制的某些主体均能被视为通用目的财务报告的主体 可参考会计概念公告第1号报告主体的界定 澳大利亚（AASB，1990）。鉴与此，无论是狭义政府还是广义政府、还是狭义政府、乃至政府基金，只要该主体承但公共受托责任，并存在绩效评价的信息需求，就应被视为一个独立的政府报告主体。（三）引入权责发生制作为政府会计核算基础权责发生制对政府会计明显的优势表现在政府负债风险控制中。在该会计基础下“收入和费用的确认均满足收入、费用要素定义，当收入和费用的发生和现金收付不同期时，将确认相应的非现金资产和负债。”权责发生制在政府负债风险控制方面表现出以下优势：权责发生制能够使“所有满足定义和确认标准的负债都予以确认，不符合确认标准的或有负债也会在报表中附注中披露”，从而产生完整的政府负债信息，更能反映政府应承担支出责任的全貌，避免了隐性和或有负债被隐藏的问题，使政府负债信息更具有可靠性和相关性，并能够更加合理的估计各种潜在负债风险。也更能够满足政府和利益相关者所需。权责发生制消除了现金收付时间性引起的较大变动，从而更加有利于政府会计信息透明化。另外，应计制在反映和评价公共受托责任方面的优势也明显由于收付实现制。但政府会计应计制的引入不是一蹴而就的，它应是一个对会计信息需求逐步增加的过程，其关注的重点在于是否需要权责发生制来增加政府财务报告的信息含量，以及应首先在哪些方面和哪些项目引入权责发生制，而不是简单地系统取代。在政府活动中既有行政性活动也有商业性活动在引入权责发生制的程度方面，应区别对待，若其与企业盈利行为相似，可以直接引入企业会计的权责发生制。但政府的非盈利性特征决定了商业型活动将逐步退出政府行为的范畴 具体参见论文政府会计应计制基础的适度引入: 因素与启示(张琦, 2005) 。（四）绩效评价的导向下的会计信息披露1.政府资产确认与披露政府资产是政府能够控制的经济资源，这些经济资源能够提供未来服务潜能或带来未来经济利益，可分为流动资产、固定资产、文化资产（文化遗产）等。但流动资产仅仅是国家资源中的极小部分，大量的政府资产以非流动资产的形式存在，如不动产（如办公大楼）、基础设施、文化遗产、国防建设资产、自然资源等。非流动资产源于各届政府项目的产出积累（如桥梁、公路等）是可计量的，对其合理披露是评价政府资源管理绩效和产出效率的前提。因此，有必要在不影响国家安全的前提下，结合权责发生制引入程度的因素，尽可能地在财务报告中确认并披露更广泛的政府资产，以反映政府控制资源的整体情况。需计提减值准备或折旧的资产或存货还必须考虑折旧以反映这些资产的耗费程度。2.以投入和产出指标为导向政府负债的确认与披露 过去事项（投入而未实施）视为政府的一项投入（不论是政策投入还是经济投入），如社会福利引致的巨额未来支出承诺、政治承诺事项、公共设施以及环境保护等过去事项变为政府需要履行的责任，该义务的履行会导致含有经济利益或服务潜能的资源流出主体。政府社会责任的绝大部分，反映政府所提供服务的“数量”，也反映政府提供一项公共服务所付出的努力，即产出指标，它们是政府履行社会公共管理职能的重要体现。然而这个对过去“承诺”，对政府就形成了负债。按投入指标采用权责发生制，实时提供政府负债信息， 将这个隐形债务公开化，在政府财务报告中恰当披露这些信息，进而评价政府绩效。3. 以结果指标为导向披露政府成本信息。 我国政府成本居高不下，政府规模迅速膨胀和政府效率普遍低下，针对我国的国情和政府机关现状，加强成本核算和控制，降低行政成本，提高行政效率，对于建设廉价政府具有重要的现实意义。将成本同绩效管理目标联系起来，实施绩效预算和业绩计量。政府应对各项业务活动都进行适当计划并准确预算，对经适当授权的交易执行情况进行记录、核算和报告，并对政府债务、政府风险和政府财务状况进行管理和评估，建立预算执行分析与考核制度，促进预算管理水平及效益的不断提高。更重要的是关注成本核算的结果，这才是以结果指标的的核心。5.以后果指标为导向披露政府会计报表信息与利益相关者对绩效评价的回应政府及其利益相关者都有披露绩效信息的需求，政府期望通过绩效信息的披露解除受托责任，而利益相关者期望通过了解政府绩效情况以作出决策。但是政府把持信息发布表权加上人为趋利性决定了其有选择地披露有利信息。为此，政府会计信息披露应考虑以下问题：第一，在后果指标的导向下，要人大授权会计师事务所或其他独立于政府的第三者审计政府会计信息并发布，利于评价政府信息的质量和由人民代表大会评价政府绩效制度的实施。第二，应披露政府会计信息同其他同级或国外政府相关信息的比较信息，第三，披露反映政府整体状况的合并财务报表，做到信息透明，以满足利益相关者对政府整体绩效评价的信息需求；第四，最大限度的信息透明度，详细列示收入费用和各支出项目，增加明晰性。第五，个别无法按照权责发生制确认或确认成本过高的事项，增加披露和文字说明部分作为财务报表的补充。由于我们的会计目标是满足利益相关者的需求，故而运用互联网，开通“民众评议”关注利益相关者对绩效评价的回应是对政府绩效考核的最好的反馈。五、结语政府会计信息如何满足利益相关者的需求取决于利益相关者的关注程度，以绩效为导向只是打破政府有选择性的披露会计信息的一种方式，以绩效评价为导向构建政府会计体系为政府会计改革提供了一个可供选择的切入点，旨在全面披露政府财务状况和运营绩效信息，以便于为评价政府绩效提供信息支持，利于社会公众全面评价政府受托责任。 参考文献：1 美阿里.哈拉契米等.政府业绩与质量测评问题与经验M .广州:中山大学出版社,2003，35-362张琦，2006论绩效评价导向政府会计体系的构建J会计研究。43 澳大利亚会计概念公告第1号报告主体的界定（AASB，1990）4 张琦， 2005政府会计应计制基础的适度引入： 因素与启示5张敏，以绩效为导向的政府会计体系构建J财会月刊（理论）2006.46张琦，2006论绩效导向政府会计体系的构建会计研究.47谭志军，美国政府绩效评估对我国的启示J中国经济与管理科学.58周志忍，政府绩效管理研究：问题、责任与方向J中国行政管理20099颜如春，关于建立我国政府绩效评估体系的思考J.行政论坛，2003，（9）