进口贸易的核算.doc

第四章 进口贸易的核算
【本章主要内容】
通过本章的教学，掌握各类进口销售收入、销售成本的计算和会计处理原则及核算方法；明确自营进口业务与代理进口业务会计核算上的不同点。
【本章应掌握的主要技能】
1.自营进口商品采购成本构成
2.自营进口销售收入确认
3.自营进口业务核算的账簿体系设置
4.自营进口业务全过程的会计处理
5.代理进口业务的会计处理
第一节 自营进口业务的核算
一、进口业务流程
1.进口前准备（进口许可证、询盘、发盘
还盘、返还盘等）；
2.签订进口合同；
3.履行合同（开立信用证、督促发货、审
单与付款、报关和接运、商检索赔等）；
4.对内销售与结算。
注意几点：
1.准备工作中申请许可证只限少数为政府限制进口的品种。
2.开立信用证时要预付部分保证金，审证是指核查信用证与合同是否一致。
3.审单是指进口方对外商所提供的单证是否与原开信用证的要求相符。
4.纳税是指进口关税、消费税及增值税。
5.国内结算指涉外企业与委托进口企业之间的清账。
二、自营进口商品采购业务的确认
进口商品采购业务的确认和国内物资采购相同，以物质交接凭证为依据，以物资所有权的转移为标准。从法律上说，出口方对银行交单已构成交货，所有权已经转移。从会计上说，则要等到开证行向进口方交单，即进口方取得全套进口单据才据以入账。
三、自营进口商品采购成本的构成
由于涉外企业自行承担进口业务的盈亏，因此，企业的自营进口需如实准确反映商品的采购成本。
进口商品的采购成本包含进口商品从采购到入库前所发生的全部支出。按《企业会计准则——存货》的规定，其采购成本包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。自营进口商品采购成本的具体内容如下：
（一）国外进价
进口商品对国外进价，一律以到岸价（CIF价）为基础。如对外合同以离岸价（FOB）成交，物资离开对方口岸后应由进口方承担的运费、保险费、佣金等，计入商品的进价。收到的进口佣金冲减进价，如不易按商品认定的冲减销售费用。
（二）进口税金
构成进口商品采购成本的进口税金，主要包括海关征收的进口关税，消费税。进口增值税作为价外税不计入物资的采购成本。进口商品在国外销售环节缴纳的各种税金，也不在进口商品的采购成本中核算。
（三）进货费用
物资到达我国口岸后发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于进口商品采购成本的进货费用应计入所购商品的成本.
（四）委托代理费用
指企业委托其他单位代理进口时，支付给受托单位的手续费和其他费用。
涉外企业在收到银行转来的全套进口单据，经审核符合信用证和合同要求，通过银行向国外出口商承付全部或部分货款或承兑远期汇票时，进口商品的购进环节已经开始。
四、自营进口商品采购业务的核算
（一）进口商品采购业务核算开设的账户
1.“商品采购——进口商品采购”账户
该账户用于归集进口商品在采购过程中的各项支出。借方登记进口商品的国外进口价；支付的国外运保费及进口税金。收到的进口佣金以及红字记入该账户的借方，其借方之和，即是某进口商品的采购成本。余额在借方，反应在途商品的进口成本。
2.“库存商品——库存进口商品”账户
该账户用于反应库存进口商品的增减变动和结存情况。借方登记从“商品采购——进口商品”账户转入的进口商品成本；贷方登记商品销售后成本的结转数。余额在借方，反映尚未销售的进口商品的成本。
（二）自营进口商品采购业务核算
（一)资料: 某外贸企业从美国进口烟卷500箱，每箱FQB价USD 100，总计USD 50 000，以信用证方式结算。
1. 企业收到银行转来的全套进口单据及结汇付款通知，经审核无误，当即购汇承付货款，当日汇率USD1=￥6.82.
2.收到银行转来的进口结汇水单，支付国外运费USD 1200，进口保险费USD 600，当日汇率USD1=￥6.82。
3．卷烟运达我国口岸，向海关申报卷烟应纳进口关税123 646. 60元，应纳消费税317 948. 40元，应纳增值税135 128. 07元。
4.收到外商汇来该批商品进口佣金USA D1 500，当日汇率USD1=￥6.82。
5. 500箱进口卷烟验收入库，结转其采购成本。
6.以银行存款支付进口卷烟的进口关税、消费税和增值税。
要求:根据上述资料编制会计分录。
1.（1）借：在途物资------进口物资 341 000
（或：借：商品采购-----进口商品采购）
贷：银行存款 341 000
（2）借：在途物资------进口物资 12 276
（或：借：商品采购-----进口商品采购）
贷：银行存款 12 276
（3）借：在途物资------进口物资 441 595
（或：借：商品采购-----进口商品采购）
贷：应缴税费------应缴进口关税 123646.60
------应缴消费税 317 948.40
（4）借:银行存款 10 230
借:在途物资一一进口物资 10 230
(或:借:商品采购—进口商品采购)
（5）借:库存商品一进口卷烟 784 641
贷：在途物资—进口物资 784 641
(或：货:商品采购—进口商品采购)
（6）借:应缴税费——应缴进口关税 123 646.60
——应缴消费税 317 948.40
——应缴增值税一进项税倾135 128.07
贷:银行存款 576 723.07
（二）资料：某外资企业根据协议为某商业批发企业用直接购汇方式从英国进口化纤原科200吨，每吨FOB伦敦80英磅，总计16 000英磅，采用单到结算。
1.收到国外凭证，经审核无误，填制外汇付款通知单，交银行承付。当日银行外汇牌价为11元/英磅。
2.按口岸商业批发价每吨1500元，填制“进口商品结算单”，“增值税专用发票”(增值税税率17%)和托收承付结算凭证，向商业批发企业收取货款。
3.英国化纤原料运抵我国口岸.向海关申报应纳进口关税6 629元，进口增值税39 055元。
4.支付国外运费、保费总计1 200英磅(汇率未变)。
5.支付国内外运公司到货费用1 500元。
6.结转进口商品的采购成本。
7.支付英国化纤原料的进口关税和增值悦。
要求:根据上述资料编制会计分录.
(1)借:商品采购一一进口化纤原料 176 000
贷:银行存款 176 000
(2)借:应收账款—某商业批发企业 351 000
贷:自营进口销售收入 300 000
应缴税费—应缴增值税(销项税额) 51 000
(3)借：商品采购——进口化纤原科 6 629
贷:应缴税费一应缴进口关税 6 629
(4)借：商品采购——进口化纤原料 13 200
贷:银行存款 13 200（国外运费）
(5)借: 商品采购——进口化纤原料 1 500
贷:银行存款 1 500（国内运费）
(6)借: 自营进口销售成本 197 329
贷:商品采购—进口化纤原料 197 329
(7)借: 应缴税费—应缴增值税 39 055
—应缴进口关 6 629
货:银行存款 45 684
五、自营进口销售业务的收入确认
在我国涉外企业中，习惯上以开出进口结算单、增值税专用发票向国内用户办理货款结算，为商品销售成立的条件。涉外企业在收到国外账单或进口货船到达我国港口后，应按照与用户的合同和有关规定向用户办理有关结算手续。涉外企业向国内用户办理货款结算，有货到结算、出库结算和单到结算三种情况。这三种情况下销售收入实现的时间均不相同。
（一）单到结算
单到结算是指涉外企业不管进口商品是否到达我国港口，只要收到银行转来的国外付款单据，经审核符合合同规定，便可以向国内用户开出结算凭证及增值税专用发票后，作为销售收入的实现。
（二）货到结算
货到结算是指涉外企业收到外运公司通知，购进口商品已经到达我国港口，取得外运公司的船舶到港通知单并向国内用户开出结算凭证及增值税专用发票后，作为销售收入的实现。
（三）出库结算
出库结算是指涉外企业的进口商品到货后先入库存，销售时办理出库手续并依据出库凭证、提货凭证和运输凭证等，出库时向国内用户开出结算凭证及及增值税专用发票后，作为销售收入的实现。
涉外企业向国内用户办理结算具体采用哪种方式，是采取货到结算，出库结算还是单到结算，由涉外企业与国内用户协商确定，并在销售协议中注明。不同的结算办法在会计核算上也有区别。
涉外企业向国内用户销售自营进口商品，其作价原则是：属于国家定价的商品，按照国家指导价作价；属于市场议价的商品，按照市场供应关系，由企业与用户协商定价。可见，自营进口业务的国内作价与国际市场价格不挂钩，费用和税金也由涉外企业负担，涉外企业承担自营进口业务的盈亏。
六、自营进口销售业务的核算
（一）自营进口销售业务核算开设的账户
1.“主营业务收入——自营进口销售收入”账户
该账户核算企业以自营方式进口商品的销售收入。贷方登记自营进口实现的销售收入以及红字冲减付给国内订货单位的退货款及理赔款。期末将余额从借方转入“本年利润”。
2.“主营业务成本——自营进口销售成本”
该账户核算企业以自营方式进口商品的销售成本。借方登记自营进口商品的销售成本，红字冲减收回的外商的退货款、索赔款以及对国内用户已经赔付但对外无索赔权因而作营业外支出处理的那部分进口成本，期末将余额从贷方转入“本年利润”。
3.“应缴税费-应缴增值税”账户
根据现行的税法规定，自营进口商品在销售环节应缴纳增值税，计算应缴纳增值税或支付增值税时，应先通过“应缴税费-应缴增值税”科目核算。贷方用蓝字登记企业销售进口商品应收取的销项税额，用红字登记退回销售货物应冲销的销项税额。
应当注意的是，为了不影响核算年度的进口销售盈亏情况，对于以前年度的应调整自营进口销售收入和成本的事项，在资产负债表日后和财务报告批准报出日之前发生的，应在“以前年度损益调整”账户中核算，之后发生的直接冲减自营进口销售收入和销售成本。
（二）自营进口销售业务的核算
【例8-2】苏X外贸公司从日本进口服装机械一台,国外进价为(FOB)25000美元。支付该机械国外运费3000美元，保险费1000美元，关税税率10%，增值税税率17%。该服装机械将销售给X通制衣公司，合同售价（价税合计）300000元。另附有关会计资料：到货后国内费用1500元，应摊国内费用1250元。美元按当日汇率折合人民币记账。
1.单到结算情况下，进口商品销售的核算
在这种情况下，进口商品采购的核算和销售核算几乎是同时进行的。然而，进口商品的采购成本的归集有一个过程，只有在商品的采购成本归集完毕后才能结转商品的销售成本。其核算程序和账务处理如下：
（1）接到银行转来的国外单据，进审核无误支付国外货款时，假定当日美元汇率USD1=￥6.85，则做会计分录如下：【原始单据见附件（一、中国银行贷记通知）、（二、中国银行外汇收支凭证）所示】
借：商品采购—进口商品采购—自营进口 171250
贷：银行存款 171250
（2）同时，向国内用户结算开具增值税专用发票，做销售处理：
借：应收账款—X通制衣公司 300000
贷：主营业务收入—自营进口销售收入 256410.26
应缴税费—应交增值税（销项税） 43589.74
（3）支付国外运保费共计4000美元，汇率未变：[原始单据见附件（三、中国银行外汇收支凭证）、（四、中国银行借记通知）、（五、货物运输保险单）、（六、国际海运业运输专用发票）、（七、国际海运业运输专用发票）所示]
借：商品采购—进口商品采购—自营进口 27 400
贷：银行存款 27 400
（4）货到口岸后计算应纳进口关税：
借：商品采购—进口商品采购—自营进口 19 865
贷：应缴税费—应缴进口关税 19 865
（5）货到口岸后计算缴纳增值税跟关税：[原始单据见附件（八、海关代征增值税专用缴款书）、（九、海关关税专用缴款书）所示]
借：应缴税费—应缴进口关税 19 865
—应缴增值税（进项税额） 37 147.55
贷：银行存款 57 012.55
（6）支付进口货物到货后的运杂费1 500元。
借：商品采购—进口商品采购—自营进口 1 500
贷：银行存款 1 500
(7)进口商品的采购成本归集完毕，则可以结转进口成本（包括国外进价、运保费、进口关税和国内运费等）
借：主营业务成本—自营进口销售成本 220 015
贷：商品采购—进口商品采购—自营进口 220 015
2.货到结算情况下，进口商品销售的核算
在这种情况下，进口商品的采购成本已经核算完毕，因此与国内客户办理贷款结算时，在反映自营进口销售收入的同时，也可以同时结转其成本。其核算程序和账户处理如下：
(1)接到外运公司通知货到口岸后，即向用户结算，开具增值税发票。
借：应收账款—X通制衣公司 300 000
贷：主营业务收入—自营进口销售收入 256 410.26
应缴税费—应缴增值税（销项税额）43 589.74
(2)同时，结转进口成本（包括国外进价、运保费、进口税金）此时，进口商品的采购成本已在“商品采购—进口商品采购—自营进口”科目归结完毕，可以直接转入成本。
借：主营业务成本—自营进口销售成本 220 015
贷：商品采购—进口商品采购—自营进口 220 015
3.出库结算情况下，进口商品销售的核算
在这种情况下，进口商品的采购成本早已核算完毕，并已记入“库存商品”账户，商品销售时，可以同时结转销售成本，其核算程序和账户处理如下：
（1）接到进口商品销售的出库通知单，按合同或协议规定的销售价格向用户结算，开具增值税发票
借：应收账款—X通制衣公司 300 000
贷：主营业务收入—自营进口销售收入 256 410.26
应缴税费—应缴增值税（销项税额） 43 589.74
（2）出库结算情况下，进口商品运抵企业仓库，成本核算完毕，应想根据入库单，做如下会计分录：
借：库存商品—库存进口商品 220 015
贷：商品采购—进口商品采购—自营进口 220 015
（3）同时结转成本
借：主营业务成本—自营进口销售成本 220 015
贷：库存商品—库存进口商品 220 015
4.计算自营进口销售批次损益。反映进口销售盈亏情况的常用指标有如下五项：
（1）自营进口销售总成本=国外进价（FOB价）×汇率+国外运保费+进口价内税—进口佣金+国内摊入费用+理赔
=25 000×6.85+4 000×6.85+19865-0+1 500+1 250+0
=221 265
（2）自营进口销售净收入=向国内客户结算收取的价款—折扣（佣金）
=256 410.26
（3）自营进口销售盈亏额=营进口销售净收入 —自营进口销售总成本
=256 410.26 —221 265 =35 145.26
（4）自营进口销售盈亏率=自营进口销售盈亏额 ÷自营进口销售总成本×100%
=35 145.26 ÷ 221 265 ×100%
=15.88%
（5）进口每美元赚（赔）额=自营进口销售盈亏额 ÷ 自营进口国外进价（美元）
=35 145.26 ÷（25 000+4 000）
=1.21（元/美元）
此指标说明进口用汇相当于每美元的成本支出可获得人民币1.21元的盈利。
（三） 自营进口销售业务的明细分类核算
为了完整的反应进口商品的销售收入和销售成本，涉外企业应根据商品的类别设置明细账，并采用专栏式格式进行明细核算，为了简化手续，也可以将进口销售成本和收入明细账合并为一个账户进行核算。
第二节 进口主要商品成本分析表
进口主要商品成本分析表也叫进口商品销售利润（亏损）表，是反映涉外企业本年度内自营进口商品销售收入、销售成本、盈亏总额、进口每美元盈亏额等情况的会计报表，是涉外企业的主要内部管理报表之一。 这个报表是反映涉外企业经营进口商品盈亏的动态报表，通过分析主要进口商品的美元盈亏额，以辅助分析企业盈亏结构、市场价格走势，是企业经营决策的主要依据。
一、进口主要商品成本分析表的设计原理
进口主要商品成本分析表是以单项进口商品盈亏分析为核心的多栏式报表。在表格的设计上，以进口每美元盈亏额这一指标为核心，以主要进口商品为基础列示，对不同商品的销售收入和销售成本分别进行了解。以便直观的了解各种商品的明细情况，同时，对进口每美元盈亏这一指标，设立了“本年”和“上年同期”两个栏目，以便于比较。
销售总成本 = 商品进价+期间费用+销售税金
商品进价=国外进价+进口关税及消费税
从以上计算公式可以看出，编制本表的资料主要来源于销售税金及附加、销售费用、管理费用、财务费用等资料。其中，期间费用，分为直接费用和间接费用，间接费用需按具体分摊方法分摊计入。
通过编制本表，涉外企业可以及时分析、总结本企业经营的重点进口商品的销售价格、成本总额及其构成。企业可以根据本单位经营规模和进口商品结构按每月度、季度、年度编制。
第三节 代理进口业务的核算
一、 代理进口业务的核算原则
涉外企业经营代理进口业务，实质上是用委托单位的资金进口商品，原价转给委托单位，外方付来的佣金，索赔款全部退给委托单位，不负担盈亏，只收取代理手续费。所以，在代理进口过程中应遵循不垫付进口商品资金，不负担进口商品的国内外费用，也不承担进口业务盈亏的原则。只根据进口商品金额的CIF价格，按规定的代理手续费费率向委托单位收取代理手续费。
根据这一原则，涉外企业接受委托单位的委托以后，应事先签订代理协议，明确规定代理进口商品的名称、技术条件、规格尺寸、数量、包装条款、交货期、目的港、手续费等双方职责，已明确双方的权利和责任。
代理进口结算应由委托单位预先支付人民币资金。代理全过程完成后开列“代理进口商品结算单”找补了结，代理进口商品结算单格式如下所示：
二、代理进口业务的核算
（一）代理进口业务销售收入的实现
涉外企业代理进口业务，应以开出进口结算单，向国内委托单位办理货款结算的时间确定销售收入的实现。
由于涉外企业经营代理进口业务前，与委托单位已经签订了代理进口协议，就代理进口商品的名称，价格条件，运输方式，费用负担，风险责任，手续费率等有关内容做出详细的规定。因此当银行转来国外全套结转单据，经审核与合同无误，在支付进口商品的贷款的同时，可以向国内委托单位办理货款结算，这时代理进口业务销售收入已经实现。
（二）代理进口业务核算开设的账户
代理进口的商品，由于受托方不需要垫付商品资金，进口商品购进即交付给国内委托单位，因此在会计核算上不需要设置“在途物资”账户。涉外企业作为受托方在代理进口业务中主要反映的是同国外客户和国内委托方的货款结算业务，因此，有关代理进口业务的账款的结算，可分别在“应收账款”及“应付账款”按客户核算。订货预收的保证金、应收货款及应付运保费、手续费以及与有关委托单位往来账款也通过“应收账款”及“应付账款”进行，分客户设账，并应分别在国内外货款、费用全部清算完毕后，及时与委托单位进行结算。涉外企业代委托单位垫付进口税金时，直接作为往来款项向委托单位托收。
根据会计准则规定，涉外企业代理进口业务的代理手续费收入及其相关业务通过“其他业务收入”、“其他业务成本”账户核算。
1.其他业务收入
该账户贷方反映代理进口手续费收入，借方结转“本年利润”。
2.其他业务成本
该账户借方反映代理手续费收入应缴纳的营业税，城市建设维护税及教育费附加等，贷方结转“本年利润”。
（三）代理进口业务的核算程序和账户处理
[例8-4]苏X外贸公司接受太X洋百货公司委托,从美国进口一批化妆品100箱，每箱FOB纽约500美元，总计50 000美元，其账户处理如下：
1.收到太X洋百货公司预付代理进口化妆品款700 000元做分录如下：
借：银行存款 700 000
贷：应收账款——太X洋百货公司 700 000
2.收到银行转来国外全套结算单据，开列化妆品100箱，每箱FOB纽约500美元，总计50 000美元，佣金15 000美元。审核无误，扣除佣金后支付货款，当日美元汇率USD1=￥6.85元，做如下会计分录
借：应收账款——太X洋百货公司 332 225
贷：银行存款 332 225
3.购汇支付美国化妆品的国外运费2 500美元、保险费192美元，汇率未变。
借：应收账款——太X洋百货公司 18 440.20
贷：银行存款 18 440.20
4.计算应纳进口关税35 066.20元，消费税165 313.59元、增值税93 677.70元，做如下会计分录：
（1）进口关税
借：应收账款——太X洋百货公司 35 066.20
贷：应缴税费——应缴进口关税 35 066.20
（2）消费税
借：应收账款——太X洋百货公司 165 313.59
贷：应缴税费——应缴消费税 165 313.59
（3）增值税
借：应收账款——太X洋百货公司 93 677.70
贷：应缴税费——应缴增值税 93 677.70
5.支付代理进口商品的银行手续费1 753.33元，做如下会计分录：
借：应收账款——太X洋百货公司 1 753.33
贷：银行存款 1 753.33
6.向委托方结算代理手续费9 023.51元，做会计分录如下：
借：应收账款——太X洋百货公司 9 023.51
贷：其他业务收入—代理进口收入 9 023.51
7.代委托方缴纳关税、消费者，增值税，做会计分录如下
借：应缴税费——应缴进口关税 35 066.20
贷：银行存款 35 066.20
借：应缴税费——应缴消费者 165 313.59
贷：银行存款 165 313.59
借：应缴税费——应缴增值税 93 677.70
贷：银行存款 93 677.70
8.计算应缴纳涉外企业代理手续费收入应缴纳的营业税594.10元，城建税37.81元及教育附加费16.20元，做会计分录如下
借：其他业务支出——代理进口税金 500.80
贷：应缴税费——应缴营业税 451.18
——应缴城建税 31.58
——教育附加费 18.04
9.向委托方办理货款结算。开出进口商品结算单，如表8-8所示与委托方进行价款结算，退回委托方货款44 500.47元。并作会计分录如下：
借：应收账款—太X洋百货公司 44 500.47
贷：银行存款 44 500.47
涉外代理手续费一般按CIF价的1.5%~3%向订货单位收取。
（1）货款（CIF）=（USD50 000+USD2 500+USD192）×6.85
= USD52 692×6.85
=360 940.20元
（2）关税完税价格=(USD52 692- USD1500) ×6.85= USD51 192 ×6.85
=350 665.20元
关税=350 665.20×10%=350 66.52
（3）消费税组成计税价格 =（350 665.20+350 665.20）÷（1-30%）
=551 045.31元
消费税=551 045.31×30%=165 313.59
（4）增值税组成计税价格=350 665.20+350 66.52+165 313.59= 551 045.31元
增值税=551 045.31×17%=93 677.70元
（5）银行手续费=（CIF — 佣金）×手续费费率
=（360 940.20 — 10 275）×5‰
=1 753.33元
（6）涉外代理手续费= CIF×2.5%
=360 940.20×2.5%
=9 023.51
代理进口业务如果发生对外索赔问题，其处理权利和取得的索赔收入均归委托单位，涉外企业只负责办理具体业务。