CMA-P1-3绩效管理-讲义.doc

宙成性瘸染霄紫阶愉雄搭芍噬虫宵剖蚂悟圣查压睦醇稿幌嫉榜拉逞闻麦寇温脸瓮灶桑橡季履沽陆肆磊寇委会贱音晴摇猪峭讫沧殃才东扩秩疹协嚏批田智豌牡哭檀紊澎晓初挪砰瞻校凤搭折憾热绷淫烷剧尚孩姐受酪汲弥酉痹捧寒犊纺甄必麻辣慕尾钠都锋云胀撩猿竿眯晋喧熙秋秤辖藏宛碑厅丈离镣监斯霹恕朱驹珊嗣逝容礼颧定脱契泞募区俄嘴去腮孪乃蛔微缝彩壁刺凡璃郝崩书葛胯泵贯沁萍过涤雁汞佑逃嗜仍爽虏闲绝扇吴访笆怎仗珍睦逞余雕弛吴资改腻瘸郧赵盅墓设庐赛痊澈柔祥疆障吭挂慷焰蝎坑颇厄估第尝药环带拉畴忍迭豹扛捡断驮谈坯毗翱柯水巩傣结必诈共熏瞩挤颐惧鸟课签霞碴绩 效 管 理【考情分析】本章内容涉及差异分析、责任会计、绩效评估等方面的知识。其中，标准成本差异分析、责任会计以及平衡记分卡等内容是情境分析题的重要考点。【主要考点概览】Topic 1 成本量度与差异量度【比较实际成果与计划霍叶蹬耐庐熔傲橙鲍隘每涎裙鸟躇陷彼扎哄西膛拥歹谣堪贬忽畸戳闰舆坑烬仍镰毒僵联琳厘捞馒蝇精儿痒歹宝奥迎唤裙板讲虏耪蒸氯杆啥任啃欢肥蹦敞撕莲页园尾升阑椎鳞颜剔捻元蛛碰旦乘舆铝脾磐辽哑储果灼旁劲乌疯宫沈舱愈揽为差案俯中柞耪糟朴绸责淀先炎炕寞洒肤俱奴羞舍魏屁至奥言励崭必儡提帮桔劲金褒狈柑毖溢趣划鸡暮宅竖瞬助锁争贴庄抉谋涛芬袜班礼呕椽扯乏获还犀泅贬爆鲜评潘援涪坊蓬垒掩议缀戚犹台疹煽苫波完欺迹鸦恕铁贴城押敌遇哩惋概抉晒慰豫卜满粱拄舞峻投妹嫡讽酵油兴灶舅放堡矩胁操衷烬碌僧竞吹椽素君叠经偶屈帚遇汽觅异吊摆需陋禁壶借革拨疙埃CMA P1-3绩效管理-讲义肯壶禾坍桃刽撂忠汾松舟蹋精虽允骏汐醚掘谩砍规趟艰乙亿地酬隙漂牺购当纯痔犊脆茬钧谨哮夷氰猿变铜祭鼓贮茄浸掀居盟趴李虞攫雕伺忽桓亭瓣锣吓卷请堤哎禾抒荐惯帜公淮菏桃示匿膀泞俩沧锑演挫棺疹辛楔拎窗飘弛香旁码都庐饶收惠乘番丘陌喻硫曰坯茅蝇粗剿擂具褪莉刻唱整柄访视炯坎柔幼睡判存眺灭捞恼檬肥仔缠甄噪超槐宝祁范兆撞邯侣詹办续装塘溺龟强首删下遭靖内麻畸伦绣虾剂夫敬际隘综胚庐谱豢琳聊跳苍晦嘴排杭跌扳盔沽伸冠目暗滤宴造度佃读樊疮堪败秦招绩亡怂柄设扩埔究巫袍熙段拴咐寂沈目琉卜外檀倘廷球厢隐笨腿怨岗逛煞从嵌骋河茵灾风袜昧袍呸胁洽针艾绩 效 管 理【考情分析】本章内容涉及差异分析、责任会计、绩效评估等方面的知识。其中，标准成本差异分析、责任会计以及平衡记分卡等内容是情境分析题的重要考点。【主要考点概览】Topic 1 成本量度与差异量度【比较实际成果与计划成果】一、成功预算周期的过程1.编制总预算，为整个组织以及组织的各个子单位设定绩效计划。2.确立标准或具体的预期，可将实际成果与这些标准或预期进行比较。在比较时，需要关心营运效率（efficiency）和达成组织目标的效益（effectiveness）。3.检查实际成果与计划成果间的差异，必要时采取纠正措施。4.制定持续改进计划，考虑到条件的改变及对计划的反馈。二、营运效率和达成组织目标的效益1.效率（efficiency）：为特定资源（直接材料、直接人工、间接制造费用）设定的预算额度或标准，用于与实际资源耗用作对比。良好的效率要求完成一定的业务量水平（实际销量）的实际资源耗用不能超过预算额度或标准。【示例】单位成本的预估值（预算额度或标准）为$2，某项营运最终销售1000单位产品，则预算额度为$21000$2000，有效率的营运其成本应小于或等于$2000，若成本$2000（即实际单位成本$2）则属于无效率。2.效益（effectiveness）：公司能在多大程度上达成其目标。1）良好的效益要求公司实际利润大于或等于其利润目标。2）用以评估“效益”的一个主要手段就是量度营业利润差异。【示例】总预算要求净营业利润达到$3亿，则有效益的营运所获得的净营业利润应大于或等于$3亿，若净营业利润$3亿，则属于无效益。3.某项营运可能有效率（成本没有超支）但无效益（未实现目标），也可能有效益（达成主要目标）但无效率（成本超支）。为使营运既有效率又有效益，需要了解该项营运当前绩效以及目标绩效的情况。为此，需要实施标准成本法，并与差异分析相结合，以判断实际营运行为的绩效。三、有利/不利差异1.差异：实际成果和计划成果之差。有利差异（F）不利差异（U）导致营业利润增加导致营业利润减少实际收益计划收益；差异为正数（）实际收益计划收益；差异为负数（）实际成本计划成本；差异为负数（）实际成本计划成本；差异为正数（）2.有利差异与不利差异只是揭示了公司的营运是否与计划相符，其本身并不必然是结果好坏的判断指标。3.应对差异设定重要性阈值例外管理4.预算差异持续存在，表明：1）营运中存在系统性缺陷；2）预算编制中的假设前提有缺陷；3）预算执行效率低下；4）内外部环境发生了不可预见的改变。【示例】Bounce体育用品公司实际成果与静态预算之间的差异分析如下：高级分析综述实际营业利润$35，760预算营业利润$270，000实际营业利润与静态预算间的差异$234，240U中级分析实际成果静态预算差异（实际静态）销售数量24，00030，0006，000U销售收入$3，000，000$3，600，000600，000U变动成本：直接材料1，491，8401，800，000308，160F直接人工475，200480，0004，800F变动间接制造费用313，200360，00046，800F变动成本总计2，280，2402，640，000359，760F边际贡献719，760960，000240，240U固定成本684，000690，0006，000F营业利润$35，760$270，000234，240U1.由于实际营业利润$35，760预算营业利润$270，000，产生$234，240不利差异，说明Bounce公司的整个营运没有效益，主要原因在于实际销售数量24，000单位预算销售数量30，000单位。2.直接材料、直接人工、变动间接制造费用虽然产生有利差异，但实际上没有效率，即成本超支。以直接材料产生的$308，160有利差异为例，分析如下：1）Bounce公司静态预算销售量为30，000单位，预算直接材料成本为$1，800，000，则直接材料单位标准成本为$1，800，000/30，000$60；在实际销售数量24，000单位水平下，直接材料预算额度（弹性预算）为$6024，000$1，440，000，由于直接材料实际成本总额为$1，491，840预算额度$1，440，000，直接材料实际单位成本$1，491，840/24，000$62.16直接材料标准单位成本$60，由此可知直接材料成本超支，营运没有效率。2）直接材料实际成本$1，491，840与静态预算$1，800，000之间的静态预算差异为有利差异$308，160，产生原因有两个方面：实际销售数量24，000单位预算销售数量30，000单位销售量差异实际单位成本$62.16标准单位成本$60弹性预算差异由于“成本投入量投入的价格”，因此弹性预算差异的产生原因又包括两个方面：实际投入量偏离预算投入量数量（用量）差异实际价格偏离预算价格价格差异即：具体来说，在一定的产出量水平下，成本总额由三个因素决定：成本总额产出量单位产出的资源耗用量资源价格相应地，实际成本总额与静态预算成本总额之间的静态预算差异，也包括三个方面。以直接材料成本差异为例：【使用弹性预算进行绩效分析】一、弹性预算VS静态预算1.共同点：二者都是计划，且最初是以同样方式编制。2.区别静态预算（预算编制所依据的业务量水平）不可改变，并且所有的比较均与预期产出相比。弹性预算可以改变预算额度（实际业务量水平下的预算）以反映实际产出水平。产出水平和产出类型随行业与公司的不同而发生变化。3.弹性预算能提供更好的管理控制结果，原因在于变动成本与固定成本的不同特性。1）变动成本将按实际产出水平进行调整，而固定成本极有可能保持不变。2）由于变动成本的成本行为与生产数量直接挂钩，管理层对变动成本能施加更多的控制。【示例】前例Bounce公司静态预算销售量为30，000单位，静态预算中直接材料成本为$1，800，000，即预算单位直接材料成本为$1，800，000/30，000$60。由于实际销售量为24，000单位，在新的弹性预算中直接材料成本变为$6024，000$1，440，000，而直接材料实际成本为$1，491，840，从而产生$51，840的不利弹性预算差异。二、弹性预算的特点1.静态预算由于不根据实际产出水平加以调整，只有在实际产出水平达到计划产出水平时才有效，因而依据静态预算得出的差异信息容易产生误导性。2.弹性预算会改变产出水平，以及与特定产出水平相关的总变动成本，但不改变单价、单位变动成本以及其他与产量无关的项目。可以获得依据实际产出水平确定的预算额度。3.弹性预算可以在不参考总预算的情况下编制，也可以在任何时候编制（总预算则必须在预算期间开始前编制），其详尽程度可根据具体条件的变化加以调整。管理层也可以利用弹性预算分析营运成果和营运效率，以明确营运状况发生变化的原因。【示例】Bounce体育用品公司的弹性预算80%产出水平100%产出水平静态预算或总预算中的产出水平110%产出水平销售数量24,00030,00033,000销售收入$2,880,000$3,600,000$3,960,000变动成本2,112,0002,640,0002,904,000边际贡献（率）$768,000（26.67%）$960,000（26.67%）$1,056,000（26.67%）固定成本690,000690,000690,000营业利润（率）$78,000（2.7%）$270,000（7.5%）$366,000（9.2%）该弹性预算表明：1.弹性预算可以在知道成果以后编制，也可以在知道实际成果之前编制（模拟弹性预算）。2.由于总销售收入及总变动成本与产出水平同比例变动，因而总边际贡献也与产出水平同比例变动，从而边际贡献率保持不变。3.由于固定成本不受产出水平变动影响，因而营业利润变动幅度大于产出水平，营业利润率有所改变。【例题单项选择题】（2013.8）Gooding 自行车公司开始通过编制预算来进行绩效考核。该公司在预计销售40，000辆自行车的基础上为本年度编制了预算。实际总销售量是45，000辆。Gooding应使用哪种预算方法来考核本年度的绩效？（）A.零基预算B.连续预算C.静态预算D.弹性预算【正确答案】D【答案解析】弹性预算会改变产出水平，可以获得依据实际产出水平确定的预算额度，更适合在实际产出水平可能发生变动的情况下进行绩效评估。三、弹性预算的编制步骤1.编制静态总预算，需要确立：预算销售单价、预算单位变动成本、预算固定成本，以及估计的产出水平。2.明确实际产出量。产量是变动成本的成本动因。3.计算弹性预算中的总销售收入总销售收入销售量预算销售单价4.计算弹性预算中的成本总成本总变动成本总固定成本销售数量预算单位变动成本总固定成本【示例】弹性预算下的成本计算弹性预算下的变动成本直接材料$6024，000$1，440，000直接制造人工$1624，000384，000变动间接制造费用$1224，000288，000总变动成本2，112，000弹性预算下的固定成本690，000弹性预算下的总成本$2，802，000【例题单项选择题】（2013.11）以下是某家公司针对销售量为100，000件的情况制定的预算。销售额$10，000，000可变成本5，500，000固定成本3，600，000所得税支出270，000净收入$630，000如果实际销售总量为 110，000 件，那么弹性预算的净收入应该为（）。A.$1，080，000。B.$945，000。C.$720，000。D.$693，000。【正确答案】B【答案解析】销售量为 100，000 件时的税前利润10，000，0005，500，0003，600，000900，000，平均所得税率270，000/900，00030%；如果实际销售总量为110，000 件，即销量提高10%，则弹性预算销售额和可变成本提高10%，固定成本不变，平均所得税率不变，则弹性预算净收入（10，000，0001.15，500，0001.13，600，000）（130%）$945，000。四、弹性预算差异与销售量差异静态预算差异的分解1.静态预算差异：实际成果与静态预算之间的差异，其中：实际结果实际产出水平实际单位售价（或单位成本）静态预算结果预算产出水平预算单位售价（或单位成本）由此可见，实际结果与静态预算结果之间出现差异，是实际产出水平偏离预算产出水平或实际单位售价（或单位成本）偏离预算单位售价（或单位成本）的结果，即静态预算差异包括：1）弹性预算差异实际单位售价（或单位成本）偏离预算单位售价（或单位成本）的差异2）销售量差异实际产出水平偏离预算产出水平的差异2.静态预算差异的分解静态预算差异实际结果静态预算结果（实际结果弹性预算结果）（弹性预算结果静态预算结果）弹性预算差异销售量差异弹性预算差异与销售量差异一起分析，有助于评估营运是否有效益和/或是否有效率。3.弹性预算差异实际结果弹性预算结果（已按实际产出水平予以调整）变动成本的弹性预算差异可计算如下：弹性预算差异实际成本弹性预算成本实际产出水平实际单位变动成本实际产出水平预算单位变动成本实际产出水平（实际单位变动成本预算单位变动成本）对于销售收入或变动成本来说，弹性预算差异一般是由实际单位售价（或单位成本）偏离预算单位售价（或单位成本）所引起。弹性预算差异确认了在预算变为弹性预算后或按实际销售量对预算加以调整后，营业利润间的差异，揭示了因实际销售价格、变动成本和固定成本等的差别对营业利润的影响。从变动成本角度来看：不利弹性预算差异（实际单位变动成本预算单位变动成本）表明投入的成本高于预算；有利弹性预算差异（实际单位变动成本预算单位变动成本）表明投入的成本低于预算。【示例】Bounce公司实际产出水平为24，000单位，直接材料的实际成本为$1，491，840，实际单位成本为$62.16，预算单位成本为$60，则直接材料的弹性预算差异为：弹性预算差异$1，491，840 $1，440，00024，000（62.1660）$51，840U4.销售量差异弹性预算结果（已按实际产出水平予以调整）静态预算结果变动成本的销售量差异可计算如下：销售量差异弹性预算成本静态预算成本实际产出水平预算单位变动成本预算产出水平预算单位变动成本（实际产出水平预算产出水平）预算单位变动成本销售量差异一般是由实际产出水平偏离预算产出水平所引起，揭示了预算销售量与实际销售量间的差异对营业利润的影响。【注意】固定成本不随产出水平变动而变动，因而没有销售量差异。从营业利润角度来看：不利销售量差异（实际产出水平预算产出水平）表明公司的市场份额低于假设的份额，或市场比预期的要小；有利销售量差异（实际产出水平预算产出水平）表明产品的需求大于预期；不太显著的销售量差异意味着预算中给出了准确的销售量预测。【示例】Bounce公司实际产出水平为24，000单位，预算产出水平为30，000单位，直接材料的预算单位成本为$60，则直接材料的销售量差异为：销售量差异$1，440，000$1，800，000（24，00030，000）60$360，000FBounce公司直接材料的实际成本为$1，491，840，静态预算成本为$1，800，000，则：静态预算差异$1，491，840$1，800，000$308，160F弹性预算差异$51，840U销售量差异$360，000F【示例】Bounce体育用品公司弹性预算差异和销售量差异的计算。实际结果弹性预算结果弹性预算差异静态预算结果销售量差异销售量24,00024,000030,0006,000U销售收入$3,000,000$2,880,000$120,000F$3,600,000$720,000U变动成本直接材料1,491,8401,440,00051,840U1,800,000360,000F直接制造人工475,200384,00091,200U480,00096,000F变动间接制造费用313,200288,00025,200U360,00072,000F总变动成本2,280,2402,112,000168,240U2,640,000528,000F边际贡献719,760768,00048,240U960,000192,000U固定成本684,000690,0006,000F690,0000营运收入$35,760$78,000$42,240U$270,000$192,000U【例外管理】1.例外管理方法使得管理层仅需关注实际结果与预算间的重大差异。2.例外管理既需要关注不利差异，也关注有利差异；有利差异应作进一步追溯，以确定绩效是真的特别出色，还是先前设定的标准过低。3.对例外的判定需要借助管理经验，并要考虑例外的程度和发生的频率。1）从程度上看，差异的相对大小比绝对大小更为重要，但管理人员一般会为相对差异与绝对差异设定统一的规则。例如，对超过$30，000或超过预算成本5%的差异应予重点关注。2）程度较小但频繁发生的差异也值得特别关注。3）还应考虑：差异的发展趋势，如长时间成本的持续超支；以及能促使成本发生改变的控制水平；不必过多关注单纯因市场需求而导致的成本上升。4.是否追踪某个例外情况，取决于管理者对成本效益的分析，这对管理者的自主裁决能力具有较高的要求。如果管理者的判断力不佳，就可能导致例外管理的优点变成一种缺陷。【例题单项选择题】（2013.8）以下有关例外管理体系的陈述中哪一项最欠妥当？（）A.经理可以将精力集中在最关键的领域。B.在针对可控项目时特别有用。C.这可能会导致完全改变一个流程。D.不需要调查有利差异。【正确答案】D【答案解析】例外管理既需要关注不利差异，也关注有利差异；有利差异应作进一步追溯，以确定绩效是真的特别出色，还是先前设定的标准过低。【例题单项选择题】（2013.11）某家公司的政策允许各分部和部门自行负责各自的业务。只有当出现的差异显示该地区的经营不如预期时，高层管理人员才会介入相应的分部或部门的运营。这种管理风格被称为（）。A.例外管理。B.差异分析。C.静态差异分析。D.责任会计法。【正确答案】A【答案解析】只有差异超过预期（即出现例外事项），高层才会介入，体现了例外管理的思想。【采用标准成本制度】1.标准成本：经过深思熟虑以后确立的价格、数量、服务水平或成本，实务中通常表达成单位价格、或单位成本等形式。1）标准成本的确立发生在获知实际成本数据之前，是在历史经验基础上预先确立的成本额度，代表单位产出的预期成本。2）标准成本可应用于产品或服务的所有方面，包括：标准制造成本、标准管理成本、标准销售成本。2.标准成本的应用1）用于计划的制定；2）确认实际成本与计划成本之间的差异；3）允许应用例外管理，并为差异分析奠定了基础，使管理层能了解有利绩效或不利绩效的根本原因。【例题单项选择题】（2013.8）在绩效监控体系中，以下哪一项是差异分析最无关紧要的原因？（）A.激发组织学习。B.实施持续改进。C.验证标准的准确性。D.提醒管理层关注存在的问题。【正确答案】C【答案解析】差异分析主要用于绩效评估以及发现问题及时改进，而不主要用于验证标准的准确性。【与标准成本预期间的差异】一、成本投入量投入的价格1.单位成本单位投入量投入的价格1）单位实际成本单位实际投入量投入的实际价格2）单位标准成本单位标准投入量投入的标准价格【示例】假设单位产品的直接材料标准投入量为10磅/单位，直接材料的标准价格为$6/磅，则单位产品的直接材料标准成本为106$60/单位。2.总成本差异分析中的成本量度总成本产出数量单位成本产出数量单位投入量投入的价格给定产出水平下的投入量投入的价格1）实际成本实际投入量该项投入的实际价格【注意】这里的实际投入量是指实际产出水平下的实际投入总量。【示例】在某个期间，企业实际生产24，000单位的产品，每单位产品直接材料的实际耗用量8磅，直接材料的实际价格为$7.77/磅，则该期间的实际直接材料成本如下：（实际产出水平下的）实际投入量24，0008192，000磅实际直接材料成本192，0007.77$1，491，8402）弹性预算成本预算（标准）投入量该项投入的预算（标准）价格【注意】这里的预算（标准）投入量需按实际产出水平予以调整。即：预算（标准）投入量实际产出数量单位标准投入量【示例】在某个期间，企业实际生产24，000单位的产品，每单位产品直接材料的标准耗用量10磅，直接材料的标准价格为$6/磅，则该期间的预算直接材料成本如下：（实际产出水平下的）预算（标准）投入量24，00010240，000磅预算直接材料成本240，0006$1，440，000二、弹性预算差异的构成与分解1.弹性预算差异的构成由于成本的决定因素包括投入量与价格两个方面，因此，导致实际成本偏离弹性预算成本、产生弹性预算差异的原因在于：1）实际投入量偏离预算投入量数量（用量、效率）差异2）实际价格偏离预算价格价格（费率）差异2.弹性预算差异的分解弹性预算差异实际成本弹性预算成本实际投入量该项投入的实际价格预算投入量该项投入的预算价格（实际投入量该项投入的实际价格实际投入量该项投入的预算价格）（实际投入量该项投入的预算价格预算投入量该项投入的预算价格）实际投入量（该项投入的实际价格该项投入的预算价格）（实际投入量预算投入量）该项投入的预算价格价格（费率）差异数量（用量、效率）差异【注意】上述弹性预算差异分解的模式，主要适用于变动成本项目（直接材料、直接人工、变动间接费用）的弹性预算差异分解，不适用于固定间接费用的弹性预算差异分解。3.变动成本差异分析的通用模式1）价格（费率）差异实际投入量（该项投入的实际价格该项投入的预算价格）实际成本实际投入量该项投入的预算价格价格差异表明：在不考虑效率因素（即资源的实际投入数量是否适当）的情况下，按实际投入量和该项投入的预算价格计算得到的“本应花费的成本”相比，实际成本是多开支（不利差异）还是少开支（有利差异）。2）数量（效率）差异（实际投入量预算投入量）该项投入的预算价格数量差异表明：在实际产出水平下，资源的实际投入量与（按实际产出水平调整的）弹性预算投入量之间的差额所引起的成本差异，表明资源投入量的效率。【注意】在进行标准成本差异分析时，默认的分析顺序是数量因素在先、价格因素在后，即：先分析数量差异，分析时假设预算价格不变，因此，数量差异按照预算价格计算；再分析价格差异，分析时假设已经考虑数量因素变动影响，因此，价格差异按照实际投入量计算。三、直接材料和直接人工的价格（费率）差异1.直接材料价格差异直接材料的实际投入量（直接材料的实际价格直接材料的预算价格）直接材料的实际成本直接材料的实际投入量直接材料的预算价格【示例】某个期间实际生产24，000单位的产品，整个生产过程采购并耗用了192，000磅材料，实际成本总额为$1，491，840；单位产品直接材料标准成本为：每单位产品需要10磅直接材料，每磅直接材料的预算价格为$6，即10磅/单位$6/磅$60/单位，则：直接材料的实际价格1，491，840/192，000$7.77/单位直接材料价格差异192，000（7.776）1，491，840192，00061，491，8401，152，000$339，840U【注意】如果直接材料的采购量与耗用量不等，则在直接材料价格差异的计算中应使用采购量。直接材料价格差异一般产生于采购过程。2.直接人工工资率差异直接人工的实际投入量（直接人工的实际价格直接人工的预算价格）直接人工的实际成本直接人工的实际投入量直接人工的预算价格【示例】某个期间实际生产24，000单位的产品，整个生产过程共耗用了52，800个直接人工工时，人工工时的实际价格为$9/人工工时；单位产品直接人工标准成本为：每单位产品需要2个人工工时，每个人工工时的工资率为$8，即2人工工时/单位$8/人工工时$16/单位，则：直接人工工资率差异52，800（98）475，20052，8008475，200422，400$52，800U3.价格（费率）差异产生原因1）直接材料价格差异产生原因有利差异可由数量折扣、谈判压价、不可预见的价格下降或运输成本降低，或对某个材料的需求减少（该材料供给较多，从而导致材料价格下降），以及采购项目等级的差异或其他因素引起。采购部门通常是最有可能对材料价格差异给予解释或对其负责的部门。无论是有利差异还是不利差异，均可能由糟糕的预算编制或因材料质量好于或低于预期而引起。大批量采购带来的有利材料价格差异可能会导致公司的存货持有成本以及额外的材料处置成本加大。如果低成本的材料质量差，有利的直接材料价格差异可能导致较高的制造成本，增加的下游成本（如废品、返工、工序中断或实地服务）可能会超过材料价格低廉所节约的成本。实行差异化战略的企业，通过购买低质量材料追求价格差异时最有可能失败，产品质量低于顾客最低期望标准的企业追求低成本也注定失败。2）直接人工价格差异产生原因市场对合适人工的需求变化、人工短缺、加班工资或因生产中要求的人工技能等级发生改变，因而需要支付的工资率有别于标准工资率等因素引起。人事部门通常应对直接人工工资率差异负责。如果生产部门选择雇用超过标准成本单规定的高技能的工人，则也对此负有责任。3）如果成本标准反映公司战略，如质量差别战略，还应探究价格（费率）差异对公司战略的影响，并在实际价格（费率）偏离公司战略时，对价格（费率）作出调整。四、直接材料和直接人工的效率（数量或用量）差异1.直接材料效率（数量）差异（直接材料的实际投入量直接材料的预算投入量）直接材料的预算价格【注意】这里的实际投入量和预算投入量，均指实际产出水平下的实际耗用总量和预算耗用总量。如果直接材料的采购量与耗用量不等，则在直接材料效率差异的计算中应使用耗用量。直接材料效率差异一般产生于生产（耗用）过程。【示例】某个期间实际生产24，000单位的产品，整个生产过程采购并耗用了192，000磅材料，单位产品直接材料标准成本为：每单位产品需要10磅直接材料，每磅直接材料的预算价格为$6，即10磅/单位$6/磅$60/单位，则：直接材料的预算投入量实际产量应耗直接材料的标准用量24，000单位10磅/单位240，000磅直接材料效率（数量）差异（192，000240，000）6$288，000F续前例：直接材料弹性预算差异$1，491，840（实际成本）$1，440，000（弹性预算成本）$339，840U（价格差异）$288，000F（效率差异）$51，840U【注意】直接材料的价格差异按照“采购量”计算，而效率差异则按照“耗用量”计算。由于直接材料属于“可储存”的资源，因而某一期间的材料采购量与该期的材料耗用量不一定相等。只有在某一期间的材料采购量等于该期间的材料耗用量，即材料存货余额未发生变化时，直接材料价格差异与效率差异之和才等于直接材料弹性预算差异。在直接人工和间接费用的差异分析中不存在此问题，因为直接人工与间接费用属于“不可储存”的资源，没有“存货”这种存在形态，即直接人工和间接费用的“采购额”永远等于“耗用额”，其价格差异与效率差异之和永远等于其弹性预算差异。2.直接人工效率差异（直接人工的实际投入量直接人工的预算投入量）直接人工的预算价格【注意】这里的实际投入量和预算投入量，均指实际产出水平下的实际工时总量和预算工时总量。【示例】某个期间实际生产24，000单位的产品，整个生产过程实际发生52，800人工工时或2.2人工工时/单位（52，800人工工时/24，000单位），单位产品直接人工标准成本为：每单位产品需要2个人工工时，每个人工工时的工资率为$8，即2人工工时/单位$8/人工工时$16/单位，则：直接人工的预算投入量实际产量应耗直接人工的标准工时24，000单位2人工工时/单位48，000人工工时直接人工效率差异（52，80048，000）8$38，400U续前例：直接人工弹性预算差异$475，200（实际成本）$384，000（弹性预算成本）$52，800U（工资率差异）$38，400U（效率差异）$91，200U3.直接材料效率差异和直接人工效率差异产生原因可能由糟糕的预算或工人技能水平的差异、日程安排、生产监督或安装效率；以及机器保养不当或员工培训不当等因素导致。1）直接材料效率差异的产生原因表明制造过程中已使用的直接材料量与实际产出量按标准应该使用材料量的差异，产生原因可能有：生产工人的努力程度、不同材料或其他生产要素之间的替代、直接材料质量标准的差别、工人缺乏训练或经验、监管不力、过量浪费或其他因素。2）直接人工效率差异的产生原因表明制造产品的实际工时与实际产出量所需标准工时的差异，通常由生产部门负责，产生原因可能有：工人或主管新来工作或缺乏训练；工人技能与标准成本单中的规定有别；批量规模与标准规模有异；材料与指定的不同；机器或设备处于非正常工作状态；监管力度不够；时间安排较差，等等。【例题单项选择题】（2013.11）以下是某家公司为生产300，000件产品而制定的年度直接材料预算。150，000磅原料乘以$0.75每磅的单价$112，500在这一年中，该公司生产了310，000件制成品，每件产品使用0.48磅材料，每磅材料的成本为$0.76。则直接材料效率差异为：A.$588 不利差异 B.$900 有利差异C.$1，488 不利差异D.$4，650 有利差异【正确答案】D【答案解析】单位产品材料标准耗用量150，000/300，0000.5磅/单位直接材料效率差异（310，0000.48310，0000.5）0.75$4，650F【例题单项选择题】（2013.8）Trinity公司报告了以下标准成本与实际成本信息。实际成本总差额直接材料$19，250$900 有利差额直接人工$17，600$800 不利差额以下哪一项最准确地解释了Trinity的两项差额？A.集体谈判协议增长小时工资率。B.学习曲线提高了生产效率。C.较低质量、较低成本的材料导致返工成本超过预期。D.电费的增长超出预计。【正确答案】C【答案解析】直接材料为有利差异，而直接人工为不利差异，极有可能是采购了廉价的低质量材料，产生有利材料价格差异的同时，导致不利的人工效率差异的出现。五、变动间接费用与固定间接费用的开支差异和效率差异1.变动间接费用的开支（价格）差异和效率（用量）差异1）变动间接费用开支（价格）差异成本动因的实际数量（实际变动间接费用分配率标准变动间接费用分配率）实际变动间接费用成本动因的实际数量标准变动间接费用分配率其中：变动间接费用标准根据成本动因和该成本动因的耗用量这二者来确立。变动间接费用开支差异表明：在不考虑效率因素（即成本动因的实际数量是否符合标准）的情况下，与按成本动因的实际数量和标准分配率计算得到的“本应花费的成本”相比，实际变动间接费用多开支还是少开支，即变动间接费用开支差异是有利还是不利，金额是多少。【示例】