刍议建造合同减值风险及相应对策新.doc

刍议建造协议减值损失风险及其对策

［摘　要］本文重要从施工公司在执行《公司会计准则第15号－建造协议》的过程中存在的减值解决问题出发，以建造协议会计核算为切入点，剖析建造协议存在的减值损失风险，并提出预测与防范经营风险的建议，以更好提高建造协议的财务管理和会计核算的市场适应能力，保证信息披露的准确可靠。

根据准则、指南、讲解的规定，施工公司协议预计损失的会计解决简要表达为：“协议总损失=预计总成本-协议总收入，或协议总损失=协议毛利（已实现的协议损失）+协议预计损失（未实现的协议损失）”，下面从建造协议的重要账务解决环节中剖析减值损失风险及其防范对策。
一、建造协议核算期间的潜在风险
(一)建造协议开工前的会计核算中存在预测风险
《建造协议》在签订之前就要对工程项目进行赚钱核算，同时要预测协议总成本。预测的协议总成本是工程项目赚钱核算的起点及关键，并且贯穿于工程项目建造的全过程。不能有效进行测算，核算的准确性无从谈起，而测算得不准，核算的准确度也难以保证。特别是对于规模大、工期长的工程项目，在较长的施工期内，由于物价的变动、施工难度的增长（施工的实际情况与投标时相比增长了施工难度）而改变了施工方案、施工工期的延长、施工计划的变]动、自然客观因素的影响等等，给预测协议总成本带来很大的难度，就会存在较大风险。任何建造项目均始于建造协议的签订，而承建方也许承受的一切风险亦源自于此。在初始确认阶段，根据协议总损失、协议竣工进度确认协议毛利，然后确认协议预计损失（计入“存货跌价准备”）；另一方面，在后续计量阶段，分两种情况，一是协议总损失不变或增长的情况，根据新的协议总收入、总成本和协议竣工进度确认协议毛利，然后计算期末协议预计损失。原协议预计损失根据竣工进度增长而减少的部分冲减“主营业务成本”，其他的变动计入“资产减值损失”。二是协议总损失减少的情况，根据新的协议总收入、总成本和协议竣工进度确认协议毛利，然后计算期末协议预计损失。协议预计损失的变动额大于协议总损失的变动额的部分冲减“主营业务成本”，其他协议预计损失的变动额冲减“资产减值损失”；最后，在协议竣工阶段，将协议预计损失（“存货跌价准备”）冲减“主营业务成本”。
具体实务中，建造协议在开工前预计损失，即施工协议签订后假如工程预计成本大于预计收入，应立即确认损失计入资产减值损失。例如：某工程协议金额为1,000万元，预计协议成本为1,100万元，即预计亏损100万元，协议毛利率为-10%。账务解决中就得计提“资产减值损失—协议预计损失(1,000,000)，存货跌价准备—协议预计损失备(1,000,000)”。
(二)施工期间的会计核算中存在要素确认风险
随着时间的推移和工程的不断进展，构成工程成本因素也许发生变化，原先预计的工程成本也随之发生变化。在确认期间营业收入、营业成本与工程毛利时，受实际已竣工的工程成本、材料市场与劳动力市场价格变化、未竣工程技术难易限度以及现有管理水平等因素的影响，也许增长预算成本，从而导致预计总损风险的增长。例：某一工程预计协议收入1,000万元，预计协议成本1,100万元，上期账面反映的工程施工—协议成本：550.00万元，工程施工—协议毛利：—50.00万元，存货跌价准备（协议预计损失准备）：50万元。
本期发生的成本费用410万元，即期末的工程施工—协议成本为960万元。
当期，工程部门测算的未竣工程预计成本为240万元，预计协议收入不变。按竣工比例法核算，修订后的有关指标如下：
预计协议成本=（550+410）+240=1,200万元
协议毛利=1,000-1,200=-200万元
协议毛利率=（1,000-1,200）÷1,000×100%=-20%
竣工比例=（550+410）÷1,200×100%=80%
前期已确认收入500万元、已确认成本550万元
本期协议收入=1,000×80%-500=300万元
本期协议成本=1,200×80%-550=410万元
本期协议毛利=1,000×80%×(-20%)-（-50）=-110万元
            或：=410-300=110万元
 至此期，协议毛利=160万元、协议预计损失=40万元。
一般来说，小型建造工程条件下，建造协议数目很少，成本核算相对简朴，收入与成本的配比问题不是很突出。假如在大型建造工程项目中，单是建导致本与管理费用的核算就比较繁杂，难以准确划分。在新准则的“协议成本”规定中，间接费用是公司下属的施工单位或生产单位为组织和管理施工生产活动所发生的费用……间接费用在资产负债表日按照系统、合理的方法分摊计入协议成本。如假设上例在归集本期成本费用(410万元)过程中，有“直接费用”380万，有 “间接费用”有(50万)，“间接费用”又由直接管理费(30万)和间接管理费(20万)两部分组成。直接费用是项目管理部门直接发生的项目管理人员的人工费和办公费，发生当时直接计入该单项工程“劳务成本”科目，年末不再分摊；间接费用是公司职能部门发生的人工费和办公费，分为监理单位和施工单位的间接管理费用(会计期末结转当期损益)和建设单位职能部门发生的间接管理费用(计入在建工程年末不作分摊，等到项目竣工决算时按照单项工程投资比例分摊计入主体工程)，因此，50万间接费用如何按准则所述的间接费用在资产负债表日按照系统、合理的方法分摊计入协议成本，不同的财务人员也许会作出不同的结果。
(三)期末会计核算中存在拟制效益的损失外延风险
年度末，对建造协议总成本进行调整，假如总价结算损失大于协议收入的，应将剩余的为完毕工程将要发生的预计损失确认为当期损失，在此阶段，最大的风险涉及到工程施工进程中外延成本的管理。许多公司不管是在工程项目施工前的预算，或是在工程竣工后的决算中，所关注的成本效益往往只计算人工费、材料费、机械使用费、其他直接费等几项工程的直接成本，而忽视了工程项目生产过程中和竣工后的外延成本的管理效益。根据科学发展观的管理理念，施工公司在加强工程施工项目部的财务成本管理中，除了对人工费、材料费、机械使用费、其他直接费的管理与控制外，还必须关注工程项目的质量成本、工期成本、安全成本、工程前期与工程竣工后的成本效益，以及贯穿于整个工程进程中的资金成本效益等外延成本的管理。随着着工程施工的进行，而产生的工程质量、工程工期、施工安全等，必然会产生一系列成本。这些置于工程直接成本之外的成本，往往并不是依照工程量的大小而增长与减少。管理好这些外延的成本，对公司的效益风险直接会起到至关重要的作用。
二、建造协议减值风险的防范对策
(一) 预测风险的防范对策
 1、选择合适的建造协议类型来回避风险。1998年的施工公司会计制度在实际工作中没有对建造协议作具体分类，但从协议价款的拟定上看有投标造价、施工图预算造价和成本加成造价几种方式。新准则将建造协议划分为固定造价协议和成本加成协议两大类。这两种建造协议的重要区别在于所含风险的承担者不同，固定造价协议的风险由建造承包商承担，而成本加成协议的风险重要由发包方承担。
2、规范管理，减少可控因素导致的风险损失。严格规范的配套管理行为是实行具体会计准则——建造协议的一个重要前提，就是发包单位与承包公司要规范建造协议的签订，保证建造协议的执行，减小协议风险，维护正常的市场经济秩序，促使双方经济利益的及时流入。严谨的流程执行过程监管对因变更设计、非可控因素导致的工程造价的变化应及时取得发包单位的签认，以便财务部门及时、准确地计算协议收入和核算协议成本，真实反映施工公司的经营业绩，将建造协议管理风险的损失控制到最低。
3、提高对成本预测的准确度。成本预测对减少建造协议风险的作用得到很多承建商的认可，目前很多施工公司也不断深化目的成本管理。成本预测应由会计部门会同行政管理、采购、劳动工资、工程和机电等有关责任部门，根据公司的经营目的，在对工程项目建设的内外环境进行认真分析、研究的基础上共同拟定。制定目的成本，既有助于在实行具体会计准则——建造协议时准确估计协议总预算成本，又可加强成本管理，挖掘公司潜力，还可用于评价和考核公司各部门的工作业绩。可以说，成本测算是防范预测风险的重点和难点。
(二) 要素确认风险的防范对策
    1、建立健全建造协议成本核算的原始记录。比如，应建立各种财产物资的收发、领退、转移、报废和清查制度；制定或修订工时、材料、费用等各项内部消耗定额；完善各种计量检测设施，严格计量检查制度，使成本核算具有可靠的基础。
2、及时、系统地进行归集和分派。归集和分派是成本核算的核心，围绕建造协议而展开的各项经济业务，对于为完毕协议实际发生的协议成本要素必须准确地进行归集和登记，对于为完毕协议尚需发生的成本必须进行科学、合理的预计。应当划清当期成本与下期成本的界线、不同成本核算对象之间的界线、未完协议成本与已完协议成本的界线，不得以估计成本、预算成本或计划成本代替实际成本。
3、准确地将收入与成本的进行配比。特别是运用竣工比例法的承建单位，目前建造协议准则关于“间接费用”的规定沿用了原工业会计中制造费用的会计解决，有时会出现不完全符合建造工程实际情况；在提供简朴劳动的小型公司，建造协议竣工比例法合用，但在建造数额较大、建造工期较长的建造工程中，收入与成本要素的配比有一定的难度。承建单位可以依据准则的规定，更具体地划分 “协议成本”、“项目成本”、“间接费用”、“项目间接费用”等内容，使核算工作的量化更趋于标准、统一。比如，界定“项目间接费用”其重要内容为临时工程、管理费用、利息费用、设计费用、监理费用、招投标费用和其他需摊销费用。
(三) 外延风险的防范对策。
1、工程保修期间的损失预测。工程一般需有一定的工程保修期，或者应建设方规定进行必要的整改、保养。而这种整改、保养与维修必然涉及到人工费、材料费、机械使用费、其他直接费等一系列的成本费用支出，而这方面的支出又往往是在工程预算成本之外。工程竣工结算直到工程保修期结束，及时足额收取到应收的工程价款，防止坏账损失，控制好工程这部分的成本，往往会减少承建单位的外延风险。
2、控制管理费用的产生。建造协议的工程竣工后，其他的后续支出计入承建商的当期损益，作为管理费用。这部分费用重要有长期负债成本、整改保养费用与维修费用。因此，必须根据工程的实际情况，控制好人工、材料、机械等一系列成本消耗，防止人工的过大浪费，防止材料的浪费及材料流失现象。防止机械出现闲置期过长或保养不良等现象。防止管理费用的过度支出。
3、防范工程尾数的坏账损失。特别是工程建造期较长的公司，工程款的划拨进度也较长，不少在进度交工后的付款时间也延长，诚信不好的公司则故意以各种理由迟延还款，导致承建单位的资金被占用，影响资金的运用与周转，使公司的资金成本增长。甚至于有些建设单位则因经济条件发生变化，无力偿还工程尾款，公司资金形成坏账损失。这些无形的不拟定的巨额成本情况的出现，则会对公司建造协议的外延风险形成具大的影响，所以在工程竣工后的催款工作不能放松，条件允许的，可在签订协议时以增长担保或保证人的形式来分散风险。
三、其他减值风险与建议
　　在建造协议的执行过程中，对工作人才的高素需求越来越明显，工程建造过程中，明确建造项目组中各岗位工作人员的职权十分必要，重视人员内在素质的培养，建立生产、质量、技术、经营以及法律等各方面人员协同配合的机制，使各位工作人员有职、有权、有责，真正实现工程建造过程的流程化、规范化和制度化，使建造协议的损失风险达成最小化、最低化。

参考资料：
①《施工公司执行<建造协议>存在的问题与思考》尹佳杰《会计之友》 2023年第21期
②《对铁路施工公司执行<建造协议>的思考》邓玉华《科技经济市场》 2023年04期
③《对于施工公司执行建造协议准则的思考》康强辉<<山西科技 >>2023年02期
④《中外建造协议会计准则之比较》王敏《山东财政学院学报》 2023 No.3 P.61-63,81
⑤《施工公司执行建造协议相关问题的应用研究》宁辉东<<山西建筑 >>2023年11期