房地产企业预售房款如何进行纳税调整.doc

房地产企业预售房款怎样进行纳税调整？

房地产企业主营业务收入确认条件以《企业会计准则－收入》为根据，而企业所得税计税收入确认条件以国税发【】31号文献为根据。会计处理措施与税法执行口径差异会导致纳税调整措施不一样。现结合会计处理阐明房地产企业预售房款纳税调整措施。一、房地产企业会计核算1.领取预售房许可证之后至开发产品交付之前收到款项，所有作“预收账款”处理。2.所有主营业务收入均通过预收账款科目结转。虽然是一次性收款同步交房结算方式，也先借记“银行存款”，贷记“预收账款”，同步借记“预收账款”，贷记“主营业务收入”。3.预收账款缴纳营业税、城建税、教育费附加、地方教育附加、预缴土地增值税，各月末借记“预付账款-预交营业税及附加”，贷记“应交税费-应交营业税”等科目，次月申报缴纳时，借记“应交税费——应交营业税”等科目，贷记“银行存款”科目。待“预收账款”结转收入时，按照结转收入数与营业税及附加（含土地增值税）综合征收率乘积，借记“营业税金及附加”科目，贷记“预付账款-预交营业税及附加”科目。4.开发产品交付之日由预收账款结转至主营业务收入，同步结转主营业务成本。结转主营业务成本=（预算开发总成本/总可售建筑面积）×交付建筑面积借：主营业务成本贷：开发产品二、税收政策根据１.未竣工产品预收账款税务处理国税发【】31号第九条规定，企业销售未竣工开发产品获得收入，应先按估计计税毛利率分季（或月）计算出估计毛利额，计入当期应纳税所得额。开发产品竣工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入实际毛利额，同步将其实际毛利额与其对应估计毛利额之间差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算应纳税所得额。在年度纳税申报时，企业须出具对该项开发产品实际毛利额与估计毛利额之间差异调整状况汇报以及税务机关需要其他有关资料。国税发【】31号第八条规定，企业销售未竣工开发产品计税毛利率由各省、自治、直辖市国家税务局、地方税务局按下列规定进行确定：开发项目位于省、自治区、直辖市和计划单列市人民政府所在地都市城区和郊区，不得低于15%；开发项目位于地及地级市城区及郊区，不得低于10%；开发项目位于其他地区，不得低于5%；属于经济合用房、限价房和危改房，不得低于3%。2.竣工产品预收账款税务处理国税发【】31号第三条规定，企业房地产开发经营业务包括土地开发，建造、销售住宅、商业用房以及其他建筑物、附着物、配套设施等开发产品。除土地开发之外，其他开发产品符合下列条件之一，应视为已经竣工：开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门立案；开发产品已开始投入使用；开发产品已获得了初始产权证明。国税发【】31号第六条规定，企业通过正式签订《房地产销售协议》或《房地产预售协议》所获得竣工产品收入，应确认为销售收入实现，详细按如下规定确认：（一）采用一次性全额收款方式销售开发产品，应于实际收讫价款或获得索取价款凭据（权利）之日，确认收入实现。（二）采用分期收款方式销售开发产品，应按销售协议或协议约定价款和付款日确认收入实现。付款方提前付款，在实际付款日确认收入实现。（三）采用银行按揭方式销售开发产品，应按销售协议或协议约定价款确定收入额，其首付款应于实际收到日确认收入实现，余款在银行按揭贷款办理转账之日确认收入实现。三、纳税调整措施及计算公式1.纳税调整措施国税发【】31号文献规定，房地产企业未竣工产品获得预收款必须首先按照主管税务机关规定计税毛利率计算估计利润并入当期应纳税所得总额征税。在计算估计利润时，与预收账款一并缴纳营业税及附加（指营业税、土地增值税、都市维护建设税和教育费附加、地方教育费附加，下同）容许同步扣除。房地产竣工后无论与否交付，已经获得预售房款均必须确认计税收入，同步按照配比原则扣除对应计税成本和营业税及附加，对应地，未竣工前已确认估计毛利额必须作纳税调减处理。根据《企业会计准则第14号——收入》有关规定，开发产品销售收入必须在商品房实际交付时确认主营业务收入，同步结转成本、营业税及附加。由于开发产品是竣工在前，交付在后，并且竣工与交付也许跨年度发生，竣工时已按计税利润确认所得，会计上核算主营业务利润（主营业务收入-主营业务成本-主营业务税金及附加）必须作纳税调减处理，否则会导致反复征税。此外，由于房地产开发企业一般采用滚动开发，同一年度往往同步存在“未竣工产品”、“已竣工未交付产品”、“已竣工已交付产品”，在进行纳税调整时必须综合考虑。2.企业所得税计算公式企业所得税汇算清缴应纳税额=【会计利润 预收账款纳税调整 其他纳税调整-弥补此前年度亏损】×税率上式中，预收账款纳税调整额应区别状况处理：由于：（1）半成品估计毛利=半成品本期新增预收款×（计税毛利率-营业税及附加征收率）（2）产成品计税利润=产成品计税收入-产成品计税成本-产成品计税收入×营业税及附加征收率其中，产成品计税收入=产成品预收款；产成品计税成本=产成品总计税成本×（产成品预收款/产成品协议总价）因此：（1）未竣工年度预收款纳税调整额=半成品本期新增预收账款×（计税毛利率-营业税及附加征收率）（2）竣工年度预收款纳税调整额=半成品预收款计税毛利 （产成品计税利润-产成品此前年度已调增估计毛利）-主营业务利润=当年半成品新增预收款×（计税毛利率-营业税及附加征收率） 【截至当年末产成品合计预收款-产成品总计税成本×（截至当年末产成品合计预收款/产成品协议总价）-截至上年度末产成品合计预收款×（计税毛利率-营业税及附加征收率）】-（主营业务收入-主营业务成本-营业税及附加）（3）竣工次年及后明年度预收款纳税调整额=半成品预收款计税毛利 （产成品计税利润-产成品此前年度已调增估计利润）-主营业务利润=当年半成品新增预收款×（计税毛利率-营业税及附加征收率） 【当年产成品新增预收款-产成品总计税成本×（当年产成品新增预收款/产成品协议总价）-当年产成品新增预收款×（计税毛利率-营业税及附加征收率】-（主营业务收入-主营业务成本-营业税及附加）注：上式中，半成品即未竣工产品；产成品即竣工产品。由此可见，上述纳税调整措施计算过程非常复杂，假如再考虑成本中未按规定获得合法凭据金额调整，其难度可想而知。实际工作中，基层税务机关并没有严格执行国税发【】31号文有关收入确认规定，而是采用简化处理措施，即无论是竣工产品，还是未竣工产品，凡预收款均按照计税毛利率计算估计利润并入当期所得按季预缴、年终汇算清缴。待开发产品交付时结转收入（计税收入与会计收入结转时间相似）时，前期调增所得作纳税调减处理，简化后计算公式如下：年终汇算清缴应纳所得税=【整年经审计后会计利润 （年末预收账款余额-年初预收账款余额）×（计税毛利率-营业税及附加综合征收率） 其他纳税调整-弥补此前年度亏损】×25%-本年度已预缴税款四、案例分析某房地产企业开发“南山国际”住宅项目，初动工，当年获得预售房许可证，并获得未竣工产品预收账款1000万元。7月20日项目竣工，1月1日至7月20日获得未竣工产品预收账款1500万元，7月21日至12月31日获得竣工产品预收账款600万元，当年交付产品结转主营业务收入500万元。获得竣工产品预收账款万元，当年交付产品结转收入1400万元。产品所有交付，剩余预收账款3200万元所有结转收入。各年期间费用均为100万元。计税毛利（实际毛利）按25%计算，营业税及附加综合征收率为6.5%,计税利润率（实际利润率）为18.5%(25%-6.5%)。主管税务机关规定估计毛利率为15%，估计利润率为8.5%(15%-6.5%)。不考虑其他纳税调整项目，应纳税所得额计算过程如下表所示：单位：万元年度时点预收账款预收账款纳税调整额A预收账款纳税调整额B会计利润应纳税所得额A应纳税所得额B新增余额未竣工×8.5%=851000×8.5%=85-未竣工×18.5%-1000×8.5%-500×18.5%=396(2600-1000)×8.5%=136500×18.5%-100=-7.5-7.5 396-15=373.5-7.5 136-15=113.5已竣工6003100已交付-008未交付×18.5%-1400×18.5%=111(3200-2600)×8.5%=511400×18.5%-100=159159 111=270159 51=210交付-交付-30-3200×18.5%=-592(0-3200)×8.5%=-2723200×18.5%-100=492492-592=-100492-272=220合计——0085 396 111-592=085 136 51-272=0543.5543.5543.5