建造合同讲义.doc

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建造合同
一、建造合同简述
1、定义：是指为建造一项或数项在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的资产而订立的合同。其中资产是指房屋、道路、桥梁、水坝等建筑物以及船舶、飞机、大型机械设备等。
【会计准则15号-建造合同
第三条 建造合同分为固定造价合同和成本加成合同。
固定造价合同，是指按照固定的合同价或固定单价确定工程价款的建造合同。
成本加成合同，是指以合同约定或其他方式议定的成本为基础，加上该成本的一定比例或定额费用确定工程价款的建造合同。】

2、收入、成本的组成
（1）收入：合同规定的初始收入，即建造承包商与客户在双方签订的合同中最初商定的合同总金额；因合同变更、索赔、奖励等形成的收入
【会计准则-建造合同
第八条 合同收入应当包括下列内容：
（一）合同规定的初始收入；
（二）因合同变更、索赔、奖励等形成的收入。
第九条 合同变更，是指客户为改变合同规定的作业内容而提出的调整。合同变更款同时满足下列条件的，才能构成合同收入：
（一）客户能够认可因变更而增加的收入；
（二）该收入能够可靠地计量。
第十条 索赔款，是指因客户或第三方的原因造成的、向客户或第三方收取的、用以补偿不包括在合同造价中成本的款项。索赔款同时满足下列条件的，才能构成合同收入：
（一）根据谈判情况，预计对方能够同意该项索赔；
（二）对方同意接受的金额能够可靠地计量。
第十一条 奖励款，是指工程达到或超过规定的标准，客户同意支付的额外款项。奖励款同时满足下列条件的，才能构成合同收入：
（一）根据合同目前完成情况，足以判断工程进度和工程质量能够达到或超过规定的标准；
（二）奖励金额能够可靠地计量。】

（2）成本：合同成本应当包括从合同签订开始至合同完成止所发生的、与执行合同有关的直接费用和间接费用。但不包括应当计入当期损益的管理费用、销售费用和财务费用。
【会计准则-建造合同
第十二条 合同成本应当包括从合同签订开始至合同完成止所发生的、与执行合同有关的直接费用和间接费用。
第十三条 合同的直接费用应当包括下列内容：
（一）耗用的材料费用；
（二）耗用的人工费用；
（三）耗用的机械使用费；
（四）其他直接费用，指其他可以直接计入合同成本的费用。
第十四条 间接费用是企业下属的施工单位或生产单位为组织和管理施工生产活动所发生的费用。
第十五条 直接费用在发生时直接计入合同成本，间接费用在资产负债表日按照系统、合理的方法分摊计入合同成本。
第十六条 合同完成后处置残余物资取得的收益等与合同有关的零星收益，应当冲减合同成本。
第十七条 合同成本不包括应当计入当期损益的管理费用、销售费用和财务费用。因订立合同而发生的有关费用，应当直接计入当期损益。】
3、收入、成本的计量
运用完工百分比法确认合同收入和成本，根据累计完工进度确认。
【会计准则-建造合同
第十八条 在资产负债表日，建造合同的结果能够可靠估计的，应当根据完工百分比法确认合同收入和合同费用。
完工百分比法，是指根据合同完工进度确认收入与费用的方法。】

确定合同完工进度有以下三种方法：（国税函［2008］875号文规定与会计一致）
【会计准则-建造合同
第二十一条 企业确定合同完工进度可以选用下列方法：
（一）累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例。
（二）已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例。
（三）实际测定的完工进度。】

（1）根据累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定
合同完工进度＝累计实际发生的合同成本÷合同预计总成本×100％
注意：累计实际发生的合同成本不包括与合同未来活动相关的合同成本和在分包工程的工作量完成之前预付给分包单位的款项【第二十二条】
【例】某建筑公司承建A工程，工期2年，A工程的预计总成本为l000万元。第一年，该建筑公司的“工程施A工程”账户的实际发生额为680万元。其中：人工费150万元，材料费380万元，机械作业费100万元，其他直接费和工程间接费50万元。经查明，A工程领用的材料中有一批虽已运到施工现场但尚未使用，尚未使用的材料成本为80万元。根据上述资料计算第一年的完工进度如下：
合同完工进度＝(680-80)÷1000×100％＝60％
（2）根据已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例确定
该方法适用于合同工作量容易确定的建造合同，如道路工程、土石方挖掘、砌筑工程等。
合同完工进度＝已经完成的合同工作量÷合同预计总工作量×100％
（3）根据实际测定的完工进度确定
该方法是在无法根据上述两种方法确定合同完工进度时所采用的一种特殊的技术测量方法，适用于一些特殊的建造合同，如水下施工工程等。需要指出的是，这种技术测量并不是由建造承包商自行随意测定，而应由专业人员现场进行科学测定。

采用完工百分比法确认合同收入和合同费用，关键要确定工程的完工进度，然后根据完工百分比确认和计量当期的合同收入和合同费用。
【会计准则-建造合同
第二十三条 在资产负债表日，应当按照合同总收入乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认收入后的金额，确认为当期合同收入；同时，按照合同预计总成本乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认费用后的金额，确认为当期合同费用。
第二十四条 当期完成的建造合同，应当按照实际合同总收入扣除以前会计期间累计已确认收入后的金额，确认为当期合同收入；同时，按照累计实际发生的合同成本扣除以前会计期间累计已确认费用后的金额，确认为当期合同费用。】
具体公式如下：
当期确认的合同收入=（合同总收入×完工进度）-以前会计年度累计已确认的收入
当期确认的毛利=（合同总收入-合同预计总成本）×完工进度-以前会计年度累计已确认的毛利
当期确认的合同费用=（合同预计总成本×完工进度）-以前会计年度累计已确认费用

二、建造合同对税收的影响
根据《企业会计准则第15号——建造合同》的规定，建造合同确认收入与结算工程价款进行了分开账务处理：对工程结算直接记入“工程结算”科目，而不是直接反映营业收入，在会计处理上是借：“应收账款”，贷：“工程结算”（采取预收款方式的，在预收工程款时借：“银行存款”，贷：“预收账款”，工程结算时借：“预收账款”，贷：“工程结算”）。这种建筑合同收入确认与工程价款结算的分离，导致了与建造合同关的营业税、企业所得税纳税义务时间的确定差异。
1、营业税的影响。
营业税纳税义务发生时间为：纳税人收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭证当天(条例第十二条)。实施细则第二十四条“条例第十二条所称收讫营业收入款项，是指纳税人应税行为发生过程中或者完成后收取的款项。条例第十二条所称取得索取营业收入款项凭据的当天，为书面合同确定的付款日期的当天；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为应税行为完成的当天。”；第二十五条“纳税人提供建筑业或者租赁业劳务，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。”。
对建造工程而言，取得索取收入款项凭证通常是指办理了工程结算文件。而建造合同准则规定收入确认的时间有三种；即资产负债表日、合同完成时、能得到补偿的费用发生当期；且所确认的收入是指已完工部分预计可以收回的收入，并不一定能取得了收取款项的凭证。二者对收入的确认存在两方面的差异：一是确认收入的时间点不同；二是准则确认的收入是指完工部分预计可收回的收入。而税法确认的收入是指已收取的收入和取得索取凭证的收入。建造合同准则会对营业税产生较大的影响。
　　2、对企业所得税的影响。
《企所税法实施条例》第二十三条：企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。
企业所得税税法规定，企业所得税纳税期限为按月或季预缴，年度终了5个月内汇算清缴。由于准则和税法对收入的确认存在时间和标准上的差异，从月或季度预缴来讲，通常会产生时间上的差异；从年终清算来讲，如果年终办理工程结算及时，与完工度一致，不会产生时间上的差异，否则也会产生时间上的差异。
需注意下列问题：
① 如果建造合同的预计总成本超过合同总收入，则形成合同预计损失【第二十七条 合同预计总成本超过合同总收入的，应当将预计损失确认为当期费用。】，应提取损失准备，并确认为费用。合同完工时，将已提取的损失准备冲减合同费用。但根据《企业所得税法实施条例》第五十五条规定，存货跌价准备不得在税前扣除，因此，本期提取的减值准备，应当作纳税调增处理；合同完工时，转回的减值准备应作反方向的纳税调整。
【例】A公司签订了一项总金额150万元的建造合同，预计成本130万元，第一年实际发生成本100万元，预计完成该项合同还需发生成本60万元。该合同结果能够可靠估计。
　　第一年合同完工进度=100÷（100+60）×100%=62.5%
　　第一年应确认的合同收入=150×62.5%=93.75（万元）
　　第一年应确认的合同费用=160×62.5%=100（万元）
　　第一年预计的合同损失=[（100+60）-150]×（1-62.5%）=3.75（万元）
　　A公司年末账务处理为：
　　借：主营业务成本 1 000 000
　　　　贷：主营业务收入 937 500
　　　　　　工程施工—合同毛利 62 500
　　借：资产减值损失 37 500
贷：存货跌价准备 37 500
纳税调增：37500

② 准则上建造合同的结果不能够可靠估计的不采用完工百分比法确认合同收入和合同费用，但《企业所得税法》不强调“与建筑改造合同相关的经济利益很可能流人企业”。企业能够收到合同价款，表明与合同相关的经济利益很可能流人企业。合同价款能否收回，取决于客户与建造承包商双方是否都能正常履行合同。如果客户与建造承包商有一方不能正常履行合同，则表明建造承包商可能无法收回工程价款，不满足经济利益很可能流人企业的条件。但合同是否能够正常履行，主要由企业自行判断。税法强调只要交易的完工进度能够可靠计量，并且与交易相关的收入和成本能够可靠地计量，就必须确认当期计税收入。即，如果与劳务交易相关的经济利益不能完全流入企业，则会计上不能采用完工百分比法确认和计量合同收入和费用，但税法仍然要求按照完工百分比法确认计税收入。具体而言：准则第二十五条 建造合同的结果不能可靠估计的，应当分别下列情况处理：
   ⑴合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本予以确认，合同成本在其发生的当期确认为合同费用。
    税务处理：按照完工百分比法计算计税收入，计税收人与会计收入的差额进行纳税调增处理。
    ⑵合同成本不可能收回的，应在发生时立即确认为合同费用，不确认合同收入。
    税务处理：按照完工百分比法计算计税收入，并作纳税调增处理。
    税法与会计的差异只是表现在收入确认时间上的差异，并不是金额上的差异。如果会计上没有确认收入，而按税法规定必须确认收人作纳税调增处理的，若后期符合会计收入确认条件并确认会计收入的，应将原已作纳税调增的金额作纳税调减处理。若后期取得了足够的证据表明收入无法实现（视同税法中的坏账损失），则应将相关资料报经税务机关审核确认后，作纳税调减处理。

【例】    2011年初，甲建筑公司签订了一项总金额为10,000,000元的建造合同，为乙公司建造一座桥梁。工程已于 2011年 2月开工，将在 2012年 6月完工，预计工程总成本为 8,000,000元。截至2011年 12月 31日，该项目已经发生的成本为 5,000,000元，预计完成合同还将发生成本 3,000,000元，已结算工程价款4,000,000元，实际收到2,500,000元。2011年 12月31日，甲公司得知乙公司 2011年出现了巨额亏损，生产经营发生严重困难，以后的款项很可能无法收回。假设不考虑城建税和教育费附加，会计分录以汇总数反映，所得税税率为25%，无其他纳税调整项目，预计未来有足够的应纳税所得额予以抵扣相关的可抵扣暂时性差异。
    分析：
    1、甲公司的税务处理：
    根据税法规定，甲公司应按完工进度确认工程收入和成本。2011年，该项工程的完工进度为62.5%（5000000÷8000000），应确认收入6250000元（10000000×62.5%）、成本5000000元（8000000×62.5%）。另外，甲公司取得建造收入应按“建筑业”税目缴纳营业税。营业税的计税依据应为建造合同双方结算的工程价款4000000元，应缴营业税 120000元（4000000×3%）。
    2011年，税务上确认建造合同所得 1130000元（6250000－5000000－120000）。
    2、甲公司的会计处理：
    根据新准则的规定，2011年12月31日，由于乙公司当年经营发生严重困难，甲公司今后很难收到工程价款，属于建造合同的结果不能可靠估计的情况，不能按完工百分比法确认合同收入。这时，甲公司只能将已经发生的成本中能够得到补偿的部分2500000元确认为收入，同时将发生的合同成本5000000元全部确认为当期费用。
    （1）实际发生合同成本时
    借：工程施工       5000000
        贷：应付职工薪酬（原材料等） 5000000
    （2）结算工程价款时
    借：应收账款    4000000
        贷：工程结算 4000000
    （3）收到工程价款时
    借：银行存款    2500000
        贷：应收账款 2500000
    （4）确认建造合同的收入、费用时
    借：主营业务成本       5000000
        贷：主营业务收入    2500000
            工程施工——毛利    2500000
    （5）计提营业税时
    借：营业税金及附加          120000
        贷：应交税费——应交营业税     120000
    （6）缴纳营业税款120000元时
    借：应交税费 ——-应交营业税   120000
        贷：银行存款       120000
    2011年，会计上确认建造合同的收益-2620000元（2500000－5000000－120000）。
    3、差异分析：
    2011年，对于此项建造合同，会计上确认收益-2620000元，税务上确认所得 1130000元，会计处理比税务处理少计所得3750000元。因此，甲公司在申报2011年企业所得税时，应调增应纳税所得额3750000元。这时，根据《企业会计准则第18号——所得税》的规定，应当确认递延所得税资产937500元（3750000×25%）。
    借：递延所得税资产      937500
        贷：应交税费 ——应交所得税  937500

　龙岩案例中，建造合同包含了制造和安装两项业务活动，但该合同系一揽子签订，两项业务活动须依次履行，故在会计核算中应视为一个单项建造合同确认会计收入。而在税收上，无论是确定适用税种，还是计税依据及纳税义务发生时间，则与合同的形式和内容直接相关。
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