论税收征纳关系主体及其相互关系.doc

【摘要】税收征纳关系主体是税收征纳关系中不可或缺的要素，包括纳税人、扣缴义务人征税人以及税务担保人和税收代理人等第三人主体。如何在实践中理顺它们之间的关系对于纳税人权益的保障和健康和谐的税收关系的建立具有重要的意义，本文试从这一角度对此进行了探讨。【正文】 税收法律关系的两个基本主体是纳税主体和征税主体。纳税主体和征税主体在税收关系中的法律地位是相互对应的，纳税主体的法律地位主要是通过纳税主体所享有的权利及其所承担的义务反映出来的，由于纳税主体所享有的权利和承担的义务主要是针对征税主体的。因此征税主体的权利义务同样可以反映出纳税主体的法律地位。而纳税主体与征税主体在税收法律关系中的地位正是体现了一个国家税收法制水平的高低。“税收权力关系说”和“税收债务关系说”是围绕税收法律关系的两个基本理论学说，他们之间的差别正是体现在纳税主体和征税主体之间的相互关系不同。 “税收权力关系说”的理论前提就是国家与纳税人之间的强制与服从关系，反映在税收法律关系中就是纳税主体必须服从征税主体的统治，纳税主体必须从属于征税主体。这是一种单方面的权利义务关系，纳税主体只履行义务不享有权利，征税主体只享有权利不履行义务,二者之间的权力义务严重失衡。在“税收法律关系说”下，税法的基本功能被定位于保障国家税收利益的实现，而纳税主体的地位低下，只是义务主体，是处于被漠视甚至被否定的地位。“税收债务关系说”的理论基础是社会契约论，强调人民主权和国家与人民在基本法律地位上的平等，强调征税主体和纳税主体法律地位的平等性及其权利义务的对等性。征税主体和纳税主体一样都处于税法之下都受到税法的制约，在税法法律关系中都严格按照税法的规定平等地行使权利履行义务，纳税主体在履行义务的同时 必须享有对等的权利，征税主体在享有权利的同时也必须履行对应的义务。在“税收债务关系说”中，纳税主体上升到了权利主体的地位，国家作为人民的服务者，纳税主体的权利得到了切实保障。正确认识征税人和纳税人之间的关系具有重要的意义。1征税人和纳税人之间的关系是分配与再分配之间的关系，是体现国家与人民，国家税收利益与纳税人的个人利益之间的关系。正确处理两者之间的关系有利于建立良好的税收运行机制，促进国民经济的健康发展。2处理好征纳关系，可以以此促进征税任务的完成和纳税人合法权益的保护，可以以此发挥税收对资源配置，国家宏观调控和对社会监督的职能作用，以此充分调动纳税人的主动性，积极性和创造性。可见，“税收债务关系说”是一种完美的假定，它将国家与纳税人放在天平的两端，它们在理论上具有相同的法律地位，互享权利，互负义务，从而构建了一个独立平等、公平公正的税收征纳关系。但是理论建构的完美不足以掩盖现实与理想之间的强大反差，现实中我国的税收征纳关系仍然存在着很多的问题。不仅仅是纳税主体与征税主体之间，在纳税主体内部之间以及与为纳税人和征税人服务的税收征纳关系的第三人纳税担保人、税务代理人等，他们之间仍然有着复杂的现实问题。本文拟从税收法律关系主体相互关系的建构的角度作一探讨，在深刻认识到理论与现实之间巨大反差的同时，能够理顺税收法律关系主体之间的相互关系，从而对纳税人的权益加以保障的同时，构建一个诚信协调，稳定和谐的税收征纳关系，形成良性循环。一 纳税人与征税人及其他主体范围的界定（一） 纳税人的概念极其范围纳税人是指依法直接履行纳税义务，实施税款缴纳行为的当事人。纳税人可以分为纳税义务人和扣缴义务人两大类。一是税收法律上直接规定的纳税义务人，包括自然人，法人和其他组织。二是扣缴义务人，即依照法律法规的规定，负有代扣代缴、代收代缴税款义务的单位和个人，是纳税的特别主体。但从法律条文的规定来看，凡是涉及纳税人的权利义务的规定，一般都是把二者并举规定的，其权利义务的内容也基本上是相同的。（二） 征税人：是指在税收法律关系中形式税收征管权和管理权的国家机关，也是依法进行税收征收行为和税务管理行为的当事人，包括税务机关，海关和财政机关，税务机关又分为国税和地税两套机构，这三个机关独立分工负责。（三） 税收征纳关系中的第三人，包括纳税担保人和税务代理人1 纳税担保人：指为纳税义务人履行纳税义务提供担保的单位和个人。包括人的担保和物的担保。2 税务代理人：接受纳税人的委托，在法定的代理范围内依法代理其办理税务事宜的机构和人员。他不是税收征纳活动中的一个独立的纳税人，而是以第三者的身份为纳税人提供纳税帮助及服务。二 纳税人与扣缴义务人之间的关系问题理论上，纳税人和扣缴义务人并未严格地加以区分，从现行税法的规定来看，纳税主体包括纳税人是毫无疑问的，但是纳税主体是否包括纳税人，税法没有给出明确的回答，由此可以看出，纳税主体的范围是一个在税法上并没有解决的问题。但在法律条文的表述上，两者几乎是同时出现的。问题是纳税人和扣缴义务人是否真的完全可以互相替代，还是在法律中存在一个二者的真空地带呢？普遍的看法是：个人所得税或个人收入调节税的开征，意味着个人已成为纳税对象。从这个意义上说，早在1987年个人收入调节税开征之日起，许多收入达到纳税标准的中国人，即成为纳税主体。但事实上，此时个人纳税主体还是“虚”的。由于普遍由单位（主要是企业）代扣个税，个人其实只须关心自己的税后收入即可；与受聘单位议价，也可只以税后收入作为考量。单位（企业）才是事实上的纳税主体，个税进入单位成本，成为运转费用的一部分。 使个人真正成为纳税主体的，是去年底出台的个人所得税自行纳税申报办法（试行）。该办法规定，年收入12万元以上的纳税人应自行办理纳税申报，这就使得个人首次无可回避地面对纳税问题，必须将已经到手的收入计税、申报。在这一刻，个人成了名副其实的纳税者；与此同时，个人纳税者的主体意识也苏醒了。那么随着时代的发展，纳税人和扣缴义务人可以互相替代缴纳税收的观念受到了挑战。以前单位作为扣缴义务人实际上代替了纳税人履行了缴纳税收的义务，个人并未意识到自己是一个名副其实的纳税主体，真正的纳税人反倒远离了税法规定的权利和义务。 基于扣缴义务人纳税义务的法定性，它实际上是代替了真正的纳税人来履行纳税义务。如果纳税人拒绝扣缴义务人履行纳税义务，扣缴义务人只需要向税务机关报告就可以免除起纳税义务。那么既然真正的纳税人拒绝履行纳税义务，此时的税务机关又怎样保证税收任务的顺利完成呢？在个人所得税自行纳税申报办法（试行）出台之前，个人并未成为真正的纳税个体站在税收的最前沿，由于扣缴义务人的存在显然个人的税法意识是相对淡漠的。那么在这之后，年收入12万元以上的纳税人应自行办理纳税申报，这部分纳税人的纳税主体意识能够真正苏醒吗？以前不乏有高收入者偷税漏税的情况发生，那么在缺乏有效监督的情况下，个人是否能够遵从法律规定履行纳税义务就很值得怀疑了。