长期股权投资1.doc

长期股权投资初始计量: 同一控制下的企业合并 非同一控制下的企业合并后续计量: 成本法下的会计处理 权益法下的会计处理核算方法的转换及处理: 成本法与权益法之间的转换长期股权投资 控制直接控制间接控制直接间接 控制长期股权投资的分类:控制、共同控制、重大影响、四“无”型长期股权投资控制：控制：投资企业有权决定被投资企业的财务和经营决策，并能据以从被投资企业的经营活动中获取利益的情况。本章中特指母公司对子公司的投资。控制的途径：1、以获取被投资企业一定比例有表决权的股份（50%）达到控制的目的。P公司S公司50%直接控制：投资企业直接拥有被投资企业50%以上有表决权的股份。 50%50%P公司S公司M公司间接控制间接控制：投资企业通过其子公司而拥有被投资企业50%以上有表决权的股份。P公司S公司50%M公司26%35%直接和间接控制:投资企业不直接拥有被投资企业50%以上有表决权的股份，但同时通过其子公司而拥有被投资企业另外一个比例有表决权的股份，二者合计超过50%.2、虽然只拥有50%以下的股权，但是具有其他实质性控制权的途径：(实质重于形式)通过与其他投资者协议，投资企业拥有了被投资企业50%以上有表决权的股份，从而实现了对被投资企业的控制。根据公司章程或者投资双方的协议，投资企业有权控制被投资企业的财务和经营决策。 如A只拥有B公司45%有表决权股份，但B公司的董事长和总经理由A公司任命。有权任免被投资企业董事会或类似权力机构半数以上的人员或者被投资企业的董事会或类似权力机构半数以上的投票权判断是否控制时，往往还需考虑投资企业和其他方持有的被投资企业当期可转换债券、当期可执行认股证等潜在因素。长期股权投资共同控制两方（典型情况是各持有50%有表决权的股份）或多方共同决定企业的财务和经营决策。特征：任何一方都无法单独对被投资企业的财务和经营决策拥有决定权。因而共同控制的企业排除在合并范围之外。长期股权投资重大影响能够对被投资企业的财务和经营决策施加重大影响，但并不能独自决定被投资企业的财务和经营决策。法律形式上的认定：拥有被投资企业20%-50%的有表决权的股份。实质上的判定：虽然只拥有20%以下的有表决权的股权，但是如果存在下述情况，也判定为具有重大影响：在被投资企业董事会或类似权力机构中派有代表，并享有参与决策的权力。参与被投资企业的政策制定过程。与被投资企业之间发生重要交易。向被投资企业派驻负责被投资企业财务和经营决策的高层管理人员。使被投资企业依赖投资企业的技术。长期股权投资四无类四无：无控制、无共同控制、无重大影响及无法用公允价值计量的权益性投资只拥有20%以下的有表决权的股权，且不存在其他施加重大影响的途径。虽然拥有20%以上的有表决权的股权，但并不拥有实质上施加重大影响的权力。长期股权投资的初始计量同一控制下企业合并形成的长期投资概念:参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方控制，并且该控制并非暂时性的。特征：是由控制方主导的非自愿行为。是参与合并各方资产、负债的重新组合，而非产权交易行为。往往发生于非独立的关联方之间。企业合并对价往往不公允，随意性较为明显。同一控制下的企业合并初始成本的确定:（账面价值基础）P（母公司）A（子公司）B（子公司）合并后P（母公司）A子公司B子公司合并前合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。该成本与支付的现金、转让的非现金资产或承担的债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。借：长期股权投资（被合并方所有者权益的账面价值） 贷：资产类科目（账面价值） 资本公积合并方以发行权益证券作为合并对价的被合并方权益的账面价值长期股权投资的成本发行股份的面值股本以上二者的差额调整资本公积，不足时调整留存收益 P13例2-1借：长期股权投资 贷：股本（实收资本） 资本公积股本溢价小结：由于同一控制下的企业合并是由控制方主导的非自愿行为，并非公平交易下的产权交易行为，合并对价往往不公允因此，长期股权投资均以被合并方所有者权益账面价值的份额作为初始成本。注意：被合并方为合并发生的各项直接相关费用，如审计费用、评估费用、法律费用等，应当于发生时计入当期费用，被合并方采用的会计政策与合并方不一致的，合并方在合并日按照本企业会计政策对被合并方的财务报表进行调整。非同一控制下企业合并形成的长期投资企业合并成本 长期股权投资合并成本：支付的资产、发生或承担的债务、发行的权益性证券的公允价值及其相关的各项直接相关费用.合并成本的确定(公允价值基础) P15例2-21、一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方作为长期股权投资的初始投资成本。合并成本=（支付的资产+承担的债务+权益性证券）的公允价值+相关费用2、通过多次交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和，并应包括相关费用。3、协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的，如果该事项很可能发生且影响金额能够可靠计量，购买方应计入合并成本4、购买方付出的资产、承担的债务以及发行权益性证券的公允价值与账面价值之间的差额，计入当期损益营业外收支中企业合并以外的其他方式取得的长期股权投资1、以支付现金方式取得的长期股权投资实际支付的价款（含相关费用 ） 长期股权投资借：长期股权投资贷：银行存款相关费用：包括经纪人佣金、手续费等，不包括为取得该投资而支付的评估、审计和咨询费用，也不包括那些已经宣告但并未支付的股利。2、 以发行权益证券方式取得的长期股权投资 权益性证券的公允价值 长期股权投资的成本 相关费用 从发行的溢价收入中扣除，不足抵扣的，从留存收益中扣除 发行支付费用 借：长期股权投资借：资本公积股本溢价 贷：股本（实收资本） 盈余公积 资本公积股本溢价 利润分配未分配利润贷：银行存款 3、投资者投入的长期股权投资 权益性证券的公允价值（合同价）合同价不公允的除外 长期股权投资的成本借：长期股权投资 贷： 股本（实收资本） 资本公积股本溢价通过非货币性资产交换取得的长期股权投资-企业会计准则第7号-非货币性资产交换1、 如果交换具有商业实质，而且换入资产（长期股权投资）或换出资产（两种之一或全部）能够可靠计量，那么，应当以换出资产公允价值和应支付的相关税费作为换入资产（长期股权投资）的成本（同时扣减可以抵扣的进项税金），该公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。 借：长期股权投资（换出资产的公允价值） 贷：换出非货币性资产（账面价值） 应交税金 营业外收入（非）流动资产处置损益2、如果交换不具有商业实质，应当以换出资产账面价值和应支付的相关税费作为换入资产（长期股权投资）的成本，不确认损益。 借：长期股权投资 贷：换出非货币性资产（账面价值） 应交税金通过债务重组方式取得的长期股权投资-企业会计准则第12号债务重组债权人应当将享有股份的公允价值确认为长期股权投资，重组债权的账面余额与公允价值之间的差额，确认为债务重组的损失，计入当期损益。债权人对债权已经计提减值准备的，应当将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减部分，确认为当期损益。 会计处理的一般模式：100%20%050%成本法：编制合并报表，将成本法转为权益法成本法权益法控制关系共同控制重大影响四无 借：长期股权投资（持有股份的公允价值） 资产减值准备（已提取债权减值准备） 贷：应收债权 营业外收入长期股权投资的后续计量长期股权投资的后续计量-成本法适用范围：1、 企业持有的能够对被投资单位实施控制的长期股权投资。（控制类对子公司的投资） 为什么对“控制类”改用成本法？ 为了与国际财务报告准则的有关规定的协调 为了与企业会计准则第33号合并财务报表的协调 母公司运用成本法进行会计处理，可以使会计信息的反映更加全面与充分 可以避免出现在子公司实际宣告发放现金股利或分派利润之前母公司垫付资金发放现金股利或分派利润的情况。2、 投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。（四无类）核算： 总的原则：按照初始投资或追加投资时的成本增加股权投资的账面价值。 两种情形： 同一控制：被合并方所有者权益账面价值的份额作为初始成本。 合并方为合并发生的各项直接相关费用，如审计费用、评估费用、法律费用等，应当于发生时计入当期费用（母子公司型） 非同一控制：合并成本：支付的资产、发生或承担的债务、发行的权益性证券的公允价值加上为企业合并发生的各项直接相关交易费用之和。 宣布实现利润： 当被投资企业宣布当年实现的净利润时，投资企业不需要做任何会计处理。 (原因：根据法律规定，被投资企业实现的利润在宣布分配之前，仍属于被投资企业所有，投资企业无权享用。对“四无类”股权投资来说，由于投资企业无法对被投资企业的财务决策实施重大影响，无法决定被投资企业的利润分配政策。) 分派利润: 总原则：被投资单位宣告分派的现金股利或利润中，投资企业应享有的部分，确认为投资收益；但投资企业确认的投资收益仅限于所获得的被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的分配额。所获得的被投资单位宣告分派的利润或现金股利超过被投资单位在接受投资后产生的累积净利润部分，应冲减长期股权投资的账面价值。清算性股利:投资企业实收股利超过应享用的部分。其本质是一种投资返还或投资回收（return of investment）,而非投资的报酬（return on investment）;下为清算性股利判断依据在上述公式中，之所以股利累积到第n期，而净利润累积到第n-1期,是由于我国企业当前支付的现金股利往往是上一年度经营成果的分配。 注意：在一般情况下，投资企业在取得投资当年自被投资单位获得的现金股利或利润应视作投资成本的收回。分配的利润 A累积净利润中由被投资企业享用的部分投资收益 B 清算性股利 长期股权投资 借：应收股利 贷：投资收益 长期股权投资 投资当年投资收益和清算性股利的确定：投资企业投资当年享有的投资收益投资当年被投资企业实现的净损益（或每股收益）投资企业持股比例（或多或少股份）（当年投资持有月份全年月份） 应冲减初始投资成本的金额被投资企业分派的利润或现金股利投资企业持股比例投资企业投资年度应享有的投资收益 二00九年六月十一日 ，财政部在企业会计准则解释第3号中的规定，采用成本法核算的长期股权投资，除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外，投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益，不再划分是否属于投资前和投资后被投资单位实现的净利润。 这意味着我国现在取消了清算性股利的划分。P17，2-3长期股权投资的后续计量-权益法权益法的核心思想： 资产=负债+所有者权益100%20%050%权益法2、共同控制3、重大影响股权投资代表的是股东应享有的被投资企业所有者权益金额的增加（或减少），投资企业应按持股比例反映其长期股权投资随被投资企业所有者权益金额变动而变动的部分。 权益法初始投资成本的调整： 初始投资成本（支付的资产、承担的负债、发行权益证券的公允价值，或账面价值） 投资时应享有的被投资单位可辨认净资产公允价值份额的， -不调整长期股权投资的初始投资成本； 初始投资成本 投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额，二者的差额计入营业外收入。 借：长期股权投资成本 贷：银行存款等 营业外收入一般原则： 当被投资企业实现净利润时，其所有者权益余额相应增加。 借：长期股权投资损益调整 贷：投资收益权益法投资损益的调整-会计政策、会计期间不一致 当投资企业与被投资企业的会计政策或会计期间不一致时，应按照投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整。 （理由：权益法是将投资企业与被投资企业看作一个整体，要求一致的会计政策和会计期间。）权益法投资损益的调整-折旧和摊销 P19，例2-4资产摊销表的编制 差异 被投资企业的各项可辨认的资产或负债的账面价值公允价值存在。被投资企业的利润确定基础：相关资产和负债的账面价值；投资企业的长期股权投资（初始成本）的确定基础：相关资产和负债的公允价值。要求：对被投资企业计提的折旧、进行的摊销以及减值准备金额按公允价值进行的调整权益法所有者权益的变动 被投资企业可能会出现净损益以外的因素而导致的所有者权益总额的变动，此时投资企业应根据权益法，确认长期股权投资和资本公积。 借：长期股权投资其他权益变动 贷：资本公积其他资本公积权益法投资损益的调整超额亏损 当被投资企业出现亏损时，其所有者权益必然减少，根据对称原则，投资企业也要按照持股比例承担被投资企业的亏损金额，分以下两种情况处理： 被投资企业的亏损金额持股比例长期股权投资的账面价值，则投资企业根据实际应承担部分减少长期股权投资的账面价值。 借：投资收益 贷：长期股权投资 被投资企业的亏损金额持股比例长期股权投资的账面价值，则投资企业不仅按照“长期股权投资”的账面价值承担亏损，同时未承担部分即“被投资企业的亏损金额持股比例长期股权投资的账面价值”冲减投资企业对被投资企业的“长期应收款”或增加企业的预计负债。超额亏损时，应按如下顺序冲减：（若被投资单位在以后期间盈利时，按相反顺序处理）长期股权投资的账面价值 长期应收项目的账面价值 预计负债权益法股票股利的处理 （不需进行账务处理）证明：被投资单位所进行的会计处理： 借：利润分配应付股票股利 贷：股本 通过上述分录，我们可以看出支付股票股利仅仅影响所有者权益内部结构的变化，不影响所有者权益总额的变化，也不可能影响投资企业对被投资企业持股比例，所以投资企业不需要进行会计处理。权益法的优缺点 ： 优点：能完整地反映投资企业在被投资企业中享有的权益；能使投资收益反映经济实质， 不受股利分配政策的影响，体现了实质重于形式的原则。 缺点：核算复杂；与企业法人概念背离，将投资企业和被投资企业看作一个经济实体；投资收益与与现金流入不一致。长期股权投资核算的其他问题成本法与权益法的相互转换两种理念： () 未来适用：对某项交易或事项变更会计政策时，新的会计政策适用于变更当期及未来期间发生的交易或事项的方法。“既往不咎” 追溯调整：某项交易或事项变更会计政策时，如同该交易或事项初次发生时就开始采用新的会计政策，并以此对相关项目进行调整的方法。“算总账 ”权益法转换为成本法1、共同控制类、重大影响类四无类（减持） 处理程序：未来适用 P21，例2-7以转换时权益法下的长期股权投资的账面价值作为成本法下的初始投资成本; 分得的现金股利或利润未超过转换时点被投资企业可供分配利润中应享有的份额的，相当于新长期投资成本的收回，冲减投资成本，不得作为损益；会计分录：借：应收股利 贷：长期股权投资 具体而言冲减的是权益法下长期股权投资（损益调整）项目，因为在权益法下分得的现金股利所做的分录为 借：应收股利 贷：长期股权投资-B公司（损益调整） 借：银行存款 贷：应收股利分得利润所做的分录为 借：长期股权投资-B公司（损益调整） 贷：投资收益分得的现金股利或利润超过转换时点投资企业应享有的份额的，确认为当期损益借：应收股利 贷：投资收益2、共同控制类、重大影响类控制类（增持）(同成本法转变为权益类的处理)追溯调整四个要点 1）将原持有的对被购买方的投资账面价值调整恢复至最初取得成本，相应调整留存收益等所有者权益项目； 例2-8；2）比较每一单项交易成本与交易时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，确定每一单项交易中应予确认的商誉（或应予确认损益的金额）。3）购买方在购买日确认的商誉（或计入损益的金额）应为每一单项交易产生的商誉（或应予确认损益的金额）之和 （见例9）。4）在购买日与原交易日之间，被购买方可辨认净资产公允价值的变动相对于原持股比例的部分，属于被购买方在交易日至购买日之间实现留存收益的，相应调整留存收益，差额调整资本公积（这一步属于合并报表的处理的问题，见例9及后续章节）。成本法转为权益法1、四无类增持为共同控制或重大影响类-增持股份初始投资日追加投资日比较投资成本与应享有的净资产的公允价值比较投资成本与应享有的净资产的公允价值比较投资成本与应享有的净资产的公允价值处理要点：长期股权投资成本与应享有净资产公允价值的三个比较：在投资日，如果原长期股权投资账面价值原享有的被投资企业可辨认的净资产的公允价值部分，本质上为通过投资作价的商誉，不进行账务处理。 如果原长期股权投资账面价值原享有的被投资企业可辨认的净资产的公允价值部分，进行追溯调整。首先对差额部分进行分析差额 A非损益因素增加股权投资和资本公积 B损益因素增加留存收益增持股份-新增部分如果新增长期股权投资的成本该部分投资享有的被投资企业可辨认的净资产的公允价值部分，本质上为通过投资作价的商誉，不进行账务处理。如果新增长期股权投资的成本该部分投资享有的被投资企业可辨认的净资产的公允价值部分，应调增股权投资的成本，同时计入取得当前的营业外收入 。 借：长期股权投资 贷：营业外收入原取得投资日新取得投资交易日之间的可辨认资产的公允价值的变动对于属于被投资企业净利润或净损失导致的变动，按照原持股比例，调整留存收益借：长期股权投资 贷：盈余公积 利润分配未分配利润对于属于被投资企业净利润或净损失以外的因素导致的变动，按照原持股比例，调整资本公积借：长期股权投资 贷：资本公积其他资本公积新增投资当期期初新取得投资交易日之间的可辨认资产的公允价值的变动对于属于被投资企业净利润或净损失导致的变动，按照原持股比例，调整当期收益借：长期股权投资 贷：投资收益对于属于被投资企业净利润或净损失以外的因素导致的变动，按照原持股比例，调整资本公积借：长期股权投资 贷：资本公积其他资本公积 P24，2-9初始投资日追加投资日投资成本应享有的净资产的公允价值,调整留存收益所有者权益变动，调整留存收益或资本公积投资成本应享有的净资产的公允价值,调整当期损益若为大于时，视为商誉，不作调整小结：2控制类共同控制类或共同影响类-减持股份处理程序：对减持部分按处置或收回投资处理，结转并终止确认长期股权投资成本会计分录： 借：银行存款（减持所得价款） 贷：长期股权投资（账面价值减持比例） 投资收益比较剩余股份的投资成本（账面价值）与按照剩余股份计算的原投资时享有的被投资企业可辨认的净资产的公允价值部分如果剩余股份的投资成本按照剩余股份计算的原投资时享有的被投资企业可辨认的净资产的公允价值部分本质上为通过投资作价的商誉，不进行账务处理。如果剩余股份的投资成本按照剩余股份计算的原投资时享有的被投资企业可辨认的净资产的公允价值部分，在调整长期股权投资成本的同时，调整留存收益借：长期股权投资 贷：盈余公积 利润分配未分配利润损益引起的所有者权益的变动借：长期股权投资投资企业联营企业顺流逆流 贷：盈余公积 未分配利润非损益引起的所有者权益的变动 例P26，2-10借：长期股权投资 贷：资本公积其他资本公积与联营及合营企业发生的内部交易损益投资企业与联营以及合营企业（共同控制和重大影响类）之间的内部交易：P27,2-11顺流交易的抵销在该交易在未实现内部交易损益的情况下（意指所交易的资产未对外部独立的第三方出售），该部分损益一方面包含在投资企业的利润当中，由于此部分利润本质上属投资双方内部资产转移，故应冲减投资方相应的投资成本和投资收益。 借：长期股权投资（扣除未实现损益后的金额） 贷：投资收益进行上述处理后，投资企业若有子公司，且需要编制合并报表的，因该未实现内部交易损益体现在投资企业持有存货的账面价值中，还应编制如下分录： 借：营业收入 贷：营业成本 投资收益 若该交易的资产已对外部独立的第三方进行出售，则无须抵销。例2-11 逆流交易的抵销 在该交易在未实现内部交易损益的情况下（意指所交易的资产未对外部独立的第三方出售），该部分损益一方面包含在投资企业持有的资产账面价值中，另一方面包含在被投资企业的销售利润中（投资企业据此增加了投资收益），由于权益法是将投资企业与被投资企业看作一个整体，此部分投资收益应不予考虑。 借：长期股权投资（将未实现的内部损益扣除后的份额） 贷：投资收益 进行上述处理后，投资企业若有子公司，且需要编制合并报表的，因该未实现内部交易损益体现在投资企业持有存货的账面价值中，还应编制如下分录： 借：长期股权投资损益调整 贷：存货 若该交易的资产已对外部独立的第三方进行出售，则无须抵销。例2-12 顺流交易和逆流交易中未实现内部损失的处理属于所转让资产发生减值损失的，有关的未实现内部交易损失不应予以抵销。例2-13 长期股权投资减值准备总原则企业在资产负债表日进行减值测试，计提减值准备。如果由于种种原因导致长期股权投资的可回收额低于长期股权投资的账面价值，则应该按照可回收额低于账面价值的差额，计提减值准备。账面价值的确定：成本法下：就是其投资成本的金额；权益法下：据长期股权投资的明细科目投资成本、损益调整、其他权益变动等来确定。可回收额的确定，是指下列两者之间的较高者： 可变现净值：长期股权投资的预计出售价格减去预计的处置费用 预计从该长期股权投资持有期间获得的股利现值之和及未来处置形成的未来现金流量贴现值之和，即 四无类”长期股权投资减值依据：企业会计准则第22号金融工具确认和计量 发生的减值损失不能转回（同可供出售金融资产下的权益工具的减值）借：资产减值损失 贷：长期股权投资减值准备 “四无类”长期股权投资减值的判断迹象：（1）影响被投资企业经营的政治、法律等环境的变化，如税收、贸易等法规的颁布或修订，可能导致被投资企业出现巨额亏损；（2）被投资企业所供应的商品或提供的劳务因产品过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，从而导致被投资企业的财务状况发生严重恶化；（3）被投资企业所在行业的生产技术等发生重大变化，被投资企业已失去竞争能力，从而导致其财务状况发生严重恶化；（4）被投资企业进行清理整顿、清算或出现其他不能持续经营的情况。其他类别其他按本准则核算的长期股权投资，其减值按照企业会计准则第 8号资产减值处理：即未来可收回金额低于账面价值的损失。未来可收回金额，以出售投资预计可得的净额，或预期从该项投资的持有和到期处置中形成的预计现金流量的现值为标准，取较高者判断迹象：市价持续2年低于账面价值；暂停交易1年或1年以上；被投资企业当年发生严重亏损；被投资企业持续2年发生亏损；被投资企业进行清理整顿、清算或出现其他不能持续经营的情况。例：笃行公司为一上市公司，2007年1月以银行存款购买大南公司股票75 000股。该投资的账面价值为500 000元，占被投资企业有表决权的4%。大南公司由于技术落后，严重影响了其财务状况和经营业绩，2007年12月其股票已经下降至每股4元，假设笃行公司2007年期初长期股权投资减值准备余额为0.笃行公司投资时：借：长期股权投资 贷：银行存款2007年12月31日借：资产减值损失长期股权投资减值损失 20万 贷：长期股权投资减值准备 20万注：500 000（75 0004）=20万 长期股权投资的处置处置长期股权投资，其账面价值与实际取得价款的差额，应当计入当期损益。采用权益法核算的长期股权投资，因被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动而计入所有者权益的，处置该项投资时应当将原计入所有者权益的部分按相应比例转入当期损益。会计分录：借：银行存款 长期股权投资减值准备 贷：长期股权投资投资成本 -损益调整 -其他权益变动 投资收益同时，将原计入资本公积的金额转入投资收益借：资本公积其他资本公积 贷：投资收益举例：P21，2-6