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第三章 核实措施配套制度
制度一 合并财务报表编制方法
为规范编制合并财务报表，客观、公允地反应企业集团合并财务情况和合并经营结果，集团企业依据《企业会计准则》及其应用指南和补充要求和合并财务报表实务操作中通例，制订了《合并财务报表编制方法》。本制度适适用于集团企业系统内全部需编制合并报表企业。
一、定义
本汇报使用下列术语定义为：
1、合并财务报表，是指由母企业编制，将母企业和子企业合并作为一个会计主体，以母企业和子企业单独编制部分财务报表为基础，综合反应母企业和其全部子企业形成企业集团（以下简称企业集团）财务情况、经营结果和现金流量财务报表。
2、母企业，是指有一个或一个以上子企业企业（或主体，如基金等）。
3、子企业，是指被母企业控制企业（或主体，下同）。
4、表决权，是指对被投资单位经营计划、投资方案、年度财务预算方案和决算方案、利润分配方案和填补亏损方案、内部管理机构设置、聘用或解聘企业经理及其酬劳、企业基础管理制度等事项持有表决权，不包含对修改企业章程、增加或降低注册资本、发行企业债券、企业合并、分立、解散或变更企业形式等事项持有表决权。表决权百分比通常和其出资百分比或持股百分比是一致，不过对于有限责任企业，企业章程另有要求除外。
5、控制权，是指有权决定一个企业财务和经营政策，并能据以从该企业经营活动中获取利益权力。当母企业拥有被投资单位半数以上表决权时，母企业就拥有对该被投资单位控制权，能够主导该被投资单位股东大会（或股东会，下同），尤其是董事会，并对其生产经营活动和财务政策实施控制。
6、权益性资本，指对企业决议有表决权资本。
7、少数股东权益，指子企业全部者权益中不属于母企业拥有份额。
8、少数股东损益，指子企业在一定会计期间内实现损益中不属于母企业份额。
9、内部关联交易，指合并报表范围内部母企业和子企业之间，各子企业之间发生交易。
10、未实现内部销售利润，指内部关联交易所产生，销售方当期确定为损益，而购进方计入存货、固定资产等资产成本价值。
11、外币，是指记账本位币以外货币。
12、外币财务报表折算，是指将以母企业记账本位币以外货币列示子企业财务报表折算为以母企业记账本位币列示财务报表。
13、会计政策，是指企业进行会计核实和编制财务报表时所采取会计标准、程序和处理方法。
二、编报单位和报表种类
直接或间接被集团企业所控制，拥有一个或一个以上子企业母企业，应该编制合并财务报表，以综合反应母企业和子企业所形成企业集团经营结果、财务情况和现金流量。合并财务报表由需要编制合并财务报表母企业编制。
合并财务报表最少应该包含下列组成部分：
1、合并资产负债表；
2、合并利润表；
3、合并现金流量表；
4、合并全部者权益（或股东权益，下同）变动表；
5、附注。
三、合并范围
合并财务报表合并范围应该以控制为基础，根据实质重于形式标准给予确定。
（一）母企业拥有其半数以上（不包含半数）表决权被投资单位应该纳入合并财务报表合并范围
母企业拥有被投资单位半数以上（不包含半数）表决权，表明母企业能够控制被投资单位，应该将该被投资单位认定为子企业，纳入合并财务报表合并范围；不过，有证据表明母企业不能控制被投资单位除外。母企业拥有被投资单位半数以上（不包含半数）表决权包含：
1、母企业直接拥有被投资单位半数以上表决权；
2、母企业间接拥有被投资单位半数以上表决权；
3、母企业直接和间接方法累计拥有被投资单位半数以上表决权。
间接拥有过半数以上表决权是指经过子企业而对子企业子企业拥有其过半数以上表决权。
直接和间接方法拥有其过半数以上表决权是指母企业即使只拥有其半数以下表决权，但经过和子企业累计拥有其过半数以上表决权。
（二）母企业拥有其半数以下表决权被投资单位纳入合并财务报表合并范围情况
母企业对于被投资企业即使不拥有其过半数以上表决权，但母企业和被投资企业之间有下列情况之一，应该将该被投资企业作为母企业子企业，纳入合并财务报表合并范围；不过，有证据表明母企业不能控制被投资单位除外。
1、经过和该被投资企业其它投资者之间协议，持有该被投资企业半数以上表决权；
2、依据章程或协议，有权控制企业财务和经营政策；
3、有权任免董事会等类似权力机构多数组员；
4、在董事会或类似权力机构会议上有半数以上表决权（如章程要求董事会决议须三分之二以上表决权经过，则以拥有三分之二以上表决权视为控制）。
（三）在确定能否控制被投资单位时对潜在表决权考虑
在确定能否控制被投资单位时，应该考虑企业和其它企业持有被投资单位当期可转换可转换企业债券、当期可实施认股权证等潜在表决权原因。
1、所称潜在表决权，是指当期可转换可转换企业债券、当期可实施认股权证等，不包含在未来某一日期或未来发生某一事项才能转换可转换企业债券或才能实施认股权证等，也不包含诸如行权价格设定使得在任何情况下全部不可能转换为实际表决权其它债务工具或权益工具。
2、应该考虑影响潜在表决权全部事项和情况，包含潜在表决权实施条款、需要单独考虑或综合考虑其它合约安排等。不过，本企业和其它企业或个人实施潜在表决权意图和财务能力对潜在表决权影响除外。
3、不仅要考虑本企业在被投资单位潜在表决权，还要同时考虑其它企业或个人在被投资单位潜在表决权。
4、不仅仅要考虑可能会提升本企业在被投资单位持股百分比潜在表决权，还要考虑可能会降低本企业在被投资单位持股百分比潜在表决权。
5、潜在表决权仅仅作为判定是否存在控制考虑原因，不影响当期母企业股东和少数股东之间分配百分比。
（四）判定母企业能否控制特殊目标主体应该考虑关键原因
母企业控制特殊目标主体也应纳入合并财务报表合并范围。判定母企业能否控制特殊目标主体应该考虑以下关键原因：
1、母企业为融资、销售商品或提供劳务等特定经营业务需要直接或间接设置特殊目标主体。
2、母企业含有控制或取得控制特殊目标主体或其资产决议权。比如，母企业拥有单方面终止特殊目标主体权力、变更特殊目标主体章程权力、对变更特殊目标主体章程否决权等。
3、母企业经过章程、协议、协议等含有获取特殊目标主体大部分利益权力。
4、母企业经过章程、协议、协议等负担了特殊目标主体大部分风险。
（五）母企业应该将其全部子企业纳入合并财务报表合并范围。即，只要是母企业控制子企业，不管子企业规模大小、子企业向母企业转移资金能力是否受到严格限制，也不管子企业业务性质和母企业或企业集团内其它子企业是否有显著差异，全部应该纳入合并财务报表合并范围。
下列被投资单位不是母企业子企业，不应该纳入母企业合并财务报表合并范围：
已宣告被清理整理原子企业。
已宣告破产原子企业。
母企业不能控制其它被投资单位，如联营企业。
四、合并财务报表编制程序
合并财务报表编制有其特殊程序，关键包含以下多个方面：
（一）编制合并工作底稿
编制合并工作底稿作用是为合并财务报表编制提供基础。在合并工作底稿中，对母企业和子企业部分财务报表各项目标金额进行汇总和抵销处理，最终计算得出合并财务报表各项目标合并金额。
将母企业、子企业部分资产负债表、利润表、现金流量表、全部者权益变动表各项目标数据过入合并工作底稿，并在合并工作底稿中对母企业和子企业部分财务报表各项目标数据进行加总，计算得出金额财务报表各项目标金额进行汇总和抵销处理，最终计算得出部分资产负债表、利润表、现金流量表、全部者权益变动表各项目累计金额。
（二）编制调整分录和抵销分录
在合并工作底稿中编制调整分录和抵销分录，将内部交易对合并财务报表相关项目标影响进行抵销处理。编制抵销分录，进行抵销处理是合并财务报表编制关键和关键内容，其目标在于将部分财务报表各项目标加总金额中反复原因给予抵销。不过，对属于非同一控制下企业合并中取得子企业部分财务报表进行合并时，还应该首先依据母企业为该子企业设置备查簿统计，以统计非同一控制下企业合并中取得子企业各项可识别资产、负债及或有负债等在购置日公允价值为基础，经过编制调整分录，对该子企业提供部分财务报表进行调整，以使子企业部分财务报表反应为在购置日公允价值基础上确定可识别资产、负债或有负债在本期资产负债表日金额。对于子企业所采取会计政策和母企业不一致和子企业会计期间和母企业不一致，假如母企业自行对子企业部分财务报表进行调整，也应该在合并工作底稿中经过编制调整分录给予调整。在编制合并财务报表时，对子企业长久股权投资调整为权益法，也需要在合并工作底稿中经过编制调整分录给予调整，而不改变母企业“长久股权投资”账簿统计。
在合并工作底稿中编制调整分录和抵销分录，借记或贷记均为财务报表项目（即资产负债表项目、利润表项目、现金流量表项目和全部者权益变动表项目），而不是具体会计科目。
（三）计算合并财务报表各项目标合并金额
在母企业和子企业部分财务报表各项目加总金额基础上，分别计算出合并财务报表中各资产项目、负债项目、全部者权益项目、收入项目和费用项目等合并金额。其计算方法以下：
1、资产类项目，其合并金额依据该项目加总金额，加上该项目抵销分录（包含调整分录和抵销分录，下同）相关借方发生额，减去该项目抵销分录相关贷方发生额计算确定。
2、负债类各项目和全部者权益类项目，其合并金额依据该项目加总金额，减去该项目抵销分录相关借方发生额，加上该项目抵销分录相关贷方发生额计算确定。
3、相关收入类各项目和相关全部者权益变动各项目，其合并金额依据该项目加总金额，减去该项目抵销分录相关借方发生额，加上该项目抵销分录贷方发生额计算确定。
4、相关费用类项目，其合并金额依据该项目加总金额，加上该项目抵销分录借方发生额，减去该项目抵销分录贷方发生额计算确定。
（四）填列合并财务报表
依据合并工作底稿中计算出资产、负债、全部者权益、收入、费用类和现金流量表中各项目标合并金额，填列生成正式合并财务报表。
（五）在编制合并财务报表时，子企业除了应该向母企业提供财务报表外，还应该向母企业提供下列相关资料：
1、采取和母企业不一致会计政策及其影响金额；
2、和母企业不一致会计期间说明；
3、和母企业、其它子企业之间发生全部内部交易相关资料；
4、全部者权益变动相关资料；
5、编制合并财务报表所需要其它资料。
（六）在编制合并财务报表时，应对子企业财务报表进行调整事项关键包含：
1、对母子企业会计政策、会计期间不一致，应按母企业统一会计政策、会计期间对子企业财务报表进行调整，并以调整后部分财务报表为编制合并财务报表基础。
2、非同一控制下控股合并中，对股权购置日子企业各项可识别资产、负债公允价值和账面价值之间差异进行调整，将子企业财务报表调整为以购置日各项资产、负债公允价值为基础报表。
3、对子企业长久股权投资由成本法调整为权益法调整：
（1）对于子企业因本期损益而引发全部者权益变动，在合并财务报表时应作为调整事项，母企业应该根据应享受或应分担被投资单位实现净损益份额（持股百分比）调整投资损益和长久股权投资，借记“长久股权投资”项目，贷记“投资收益”项目；或以相反分录进行列示。
（2）对于子企业因本期损益以外原因，如可供出售金融资产公允价值变动、接收外币投资折算差额等所引发子企业本期全部者权益变动，母企业应该根据持股百分比调整长久投资及资本公积，借记“长久股权投资”项目，贷记“资本公积”项目；或以相反分录进行列示。
（3）对于子企业当年宣告分配利润或现金股利而引发本期全部者权益变动，在合并财务报表时应作为调整事项，母企业根据应分得（或已分得）部分降低长久股权投资和投资收益，借记“投资收益”项目，贷记“长久股权投资”项目。
（4）对于子企业以前年度全部者权益变动，母企业在编制前期合并报表时已调整事项（实施新会计准则后），在合并财务报表时仍应作为调整事项，母企业根据前期已调整部分增加（或降低）长久股权投资、年初未分配利润和资本公积，借记“长久股权投资”项目，贷记“未分配利润—年初”、“资本公积—年初”项目；或以相反分录进行列示。
4、对于境外子企业以外币表示财务报表，母企业应该根据下列要求将境外子企业财务报表各项目标数额折算为母企业记账本位币，并以折算为母企业本位币后财务报表编制合并财务报表。对于境内子企业采取和母企业记账本位币以外货币编报财务报表，也应该根据本要求将其财务报表折算为母企业记账本位币表示财务报表。
（1）资产负债表
①全部资产、负债类项目均根据合并资产负债表日即期汇率折算为母企业记账本位币。
②全部者权益类项目除“未分配利润”项目外，均根据发生时即期汇率折算为母企业记账本位币。
③“未分配利润”项目以折算后全部者权益变动表中该项目标数额列示。
④根据上述要求折算产生外币财务报表折算差额（即折算后资产类项目和负债类项目和全部者权益项目累计数差额），在资产负债表中全部者权益项目“ 外币报表折算差额”项目单独列示。
⑤年初数根据上年折算后资产负债表数额列示。
（2）利润表和全部者权益变动表
①利润表中收入和费用项目，采取交易发生日即期汇率折算；也能够采取根据系统合理方法确定、和交易发生日即期汇率近似汇率折算。
企业通常应该采取即期汇率进行折算。汇率变动不大，也能够采取即期汇率近似汇率进行折算。
②全部者权益变动表中“净利润”项目，按折算后利润表该项目标数额列示。
③全部者权益变动表中“年初未分配利润”项目，以上十二个月折算后期末“未分配利润”项目标数额列示。
④全部者权益变动表中“未分配利润”项目，按折算后全部者权益变动表中其它各项目标数额计算列示。
比较财务报表折算比照上述要求处理。
五、合并财务报表抵销项目
在编制合并财务报表时，应在母企业和子企业部分财务报表各项目加总金额基础上，对子企业财务报表进行调整后编制调整分录，然后将部分财务报表各项目标加总金额中反复原因给予抵销后编制抵销分录，最终计算出各项目合并金额，并填制合并财务报表。一些财务报表项目在进行抵销处理后，需站在企业集团角度，重新对其进行分类。编制合并资产负债表、利润表、全部者权益变动表时应进行抵销处理项目关键包含：
（一）长久股权投资和子企业全部者权益抵销处理
1、编制合并财务报表时，应该在母企业和子企业部分财务报表数据简单相加基础上，将母企业对子企业长久股权投资项目和子企业全部者权益项目给予抵销。子企业全部者权益中不属于母企业份额，即子企业全部者权益中抵销母企业所享受份额后余额，在合并财务报表中作为“少数股东权益”处理。在合并资产负债表中，“少数股东权益”项目应该在“全部者权益”项目下单独列示。当母企业对子企业长久股权投资金额和在子企业全部者权益中所享受份额不一致时，应按其差额，计入“商誉”。
2、对于复杂控股关系下各类投资，母企业应该遵照下述尤其要求，将权益性资本投资项目标数额和其相对应企业全部者权益各相关项目中对应数额相互抵销。
（1）直接控股方法下权益法核实和合并财务报表编制
当子企业应编制合并财务报表时，母企业应以子企业合并净利润来作为实施权益法基础。同时应采取次序法进行合并财务报表编制。
（2）直接和间接控股方法下权益法核实和合并财务报表编制
①当母企业经过任一子企业间接拥有某企业权益性资本不足以将其纳入任一子企业合并范围，而母企业直接或直接和间接累计拥有某企业半数以上权益性资本时，母企业应对所持子企业权益性资本采取成本法核实，在编制合并财务报表时，需首先将成本法调整为权益法核实投资收益，再考虑投资及收益对编制合并财务报表直接和间接影响，来编制合并抵销分录。
②当母企业经过任一子企业间接拥有权益性资本足以将某企业纳入任一子企业合并范围，母企业应对直接拥有某企业权益性资本采取成本法核实，需首先将成本法调整为权益法核实投资收益，再考虑将任一子企业编制合并财务报表过程中产生少数股东权益及收益和母企业投资及收益抵销。
（3）间接控股方法下权益法核实和合并财务报表编制
①当母企业经过几家子企业间接拥有某企业权益性资本不足以将其纳入任一子企业合并范围，而母企业间接累计拥有某企业半数以上权益性资本时，在编制合并财务报表时，需首先将成本法调整为权益法核实投资收益，再考虑投资及收益对编制合并财务报表直接和间接影响，来编制合并抵销分录。
②当母企业经过任一子企业间接拥有权益性资本足以将某企业纳入任一子企业合并范围，而且其它子企业还持有某企业权益性资本，若其它子企业对其持有权益性资本采取权益法核实投资收益时，只需考虑将任一子企业编制合并财务报表过程中产生少数股东权益及收益和其它子企业投资及收益抵销；若其它子企业权益性资本采取成本法核实投资收益时，需首先将成本法调整为权益法核实投资收益，再考虑将任一子企业编制合并财务报表过程中产生少数股东权益及收益和其它子企业投资及收益抵销。
（4）当母企业和子企业之间相互持股情况时，应采取库藏股法进行账务处理和编制合并财务报表。
（5）循环持股状态下账务处理和合并财务报表编制：
① 相关定义：
循环持股，是指若干企业之间因为间接相互持股而形成呈循环状态投资关系。比如，甲、乙、丙均为集团企业内子企业，甲企业直接持有乙企业股份，而乙企业经过其直接持股丙企业间接持有甲企业股份，形成循环持股关系。
循环投资收益，是指循环持股企业应享受对其它有循环持股关系企业投资收益总和。
② 投资收益计算标准及公式：
在编制合并财务报表时，各循环持股企业投资收益计算，应以循环持股关系内其它企业扣除循环投资收益净利润为基数，按权益法计算并累加其享受循环持股关系内其它企业投资收益。
某循环持股企业应计投资收益=(直接持有循环持股企业净利润－直接持有循环持股企业循环投资收益)×直接持有循环持股企业股权百分比+∑（间接持有循环持股企业净利润－间接持有循环持股企业循环投资收益）×间接持有循环持股企业股权百分比
注：间接持有循环持股企业股权百分比指直接持有循环持股企业股权百分比和各层循环持股企业（不含该循环持股企业）循环持股百分比乘积。
（二）内部长久股权投资损益抵销处理
编制合并财务报表时，应该在母企业和子企业部分财务报表数据简单相加基础上，将母企业本期对子企业长久股权投资按权益法调整投资收益、本期少数股东损益和期初未分配利润和子企业本年利润分配各项目给予抵销。在将母企业投资收益等项目和子企业本年利润分配项目抵销时，应将子企业部分全部者权益变动表中“提取盈余公积”、“对全部者（或股东）分配”、“未分配利润—年末”等项目全部抵销，不需要再将已经抵销提取盈余公积金额调整回来。
（三）内部债权和债务抵销处理
母企业和子企业、子企业相互之间债权和债务项目，包含应收、应付、预收及预付等项目应该相互抵销。在合并工作底稿中编制抵销分录时，借记应付和预收等项目，贷记应收和预付等项目。
1、应收账款和应付账款抵销处理
在编制合并财务报表时，伴随内部应收账款抵销，和此相联络内部应收账款计提坏账准备也应给予抵销。因为本期编制合并财务报表是以本期母企业和子企业当期部分财务报表为基础编制，伴随上期编制合并财务报表时内部应收账款计提坏账准备抵销，以此部分财务报表为基础加总得出期初未分配利润和上一会计期间合并全部者权益变动表中未分配利润金额之间则将产生差额。为此编制合并财务报表时，必需将上期因内部应收账款计提坏账准备抵销而抵销资产减值损失对本期期初未分配利润影响给予抵销，调整本期期初未分配利润金额。
（1）首次编制合并财务报表时应收账款和应付账款抵销处理
抵销内部应收账款：
借：应付账款
贷：应收账款
抵销内部应收账款计提坏账准备：
借：应收账款—坏账准备
贷：资产减值损失
（2）连续编制合并财务报表时内部应收账款坏账准备抵销处理
①抵销内部应收账款：
借：应付账款
贷：应收账款
②抵销上期资产减值损失项目中抵销内部应收账款计提坏账准备金额：
借：应收账款—坏账准备
贷：未分配利润—年初
③抵销本期部分资产负债表中期末内部应收账款相对应坏账准备增加额（若降低为相反会计分录）：
借：应收账款—坏账准备
贷：资产减值损失
2、内部预收账款和预付账款抵销处理
借：预收账款
贷：预付账款
3、内部应收票据和应付票据抵销处理
借：应付票据
贷：应收票据
4、内部持有至到期投资中债券投资和应付债券项目标抵销处理
（1）持有至到期投资和应付债券抵销处理
借：应付债券
贷：持有至到期投资
在一些情况下，债券投资企业持有企业集团内部组员企业债券并不是从发行债券企业直接购进，而是在政券市场上从第三方手中购进，在这种情况下，持有至到期投资中债券投资和发行债券企业应付债券抵销时，可能会出现差额，应该计入合并利润表投资收益或财务费用项目。
（2）内部持有债券计算应付利息时抵销处理
借：应付利息
贷：持有至到期投资-应计利息（或应收利息）
（3）内部持有债券所发生投资收益应该和其相对应利息支出相互抵销抵销处理
借：投资收益
贷：财务费用
（4）内部持有债券投资所计提减值准备数额抵销参考应收账款坏账准备抵销
借：持有至到期投资—持有至到期投资减值准备
贷：资产减值损失（或未分配利润—年初）
（四）内部销售商品抵销处理
在编制合并报表时应将内部销售商品反复反应内部营业收入和营业成本给予抵销，同时将购置企业存货价值中包含未实现内部销售损益进行抵销。在内部购销活动中存货价值中包含两部分内容：一部分为真正存货成本（即销售企业销售该商品成本）；另一部分为销售企业销售毛利（即其销售收入减去销售成本差额），对于期末存货价值中包含这部分销售毛利应给予抵销。
1、内部销售商品，期末全部实现对外销售情况下抵销处理
根据销售企业内部销售收入金额，借记“营业收入”，贷记“营业成本”。
2、当期内部购进商品形成存货情况下抵销处理
在企业集团内部购进而且在会计期末形成存货情况下，首先将销售企业实现内部销售收入及其对应销售成本给予抵销，其次将内部购进形成存货价值中包含未实现内部销售损益给予抵销。
在销售商品（以下简称“该商品”）当年，即根据销售企业内部销售收入金额，借记“营业收入”，贷记“营业成本”；同时，根据购置企业期末内部购入存货价值中包含未实现内部销售损益金额，借记“营业成本”，贷记“存货”。
未实现内部销售损益依据销售商品企业销售毛利率乘以内部销售价格数额确定。
销售毛利率＝（销售价格━销售成本）÷销售价格×１００％
3、连续编制合并财务报表时内部购进商品形成存货抵销处理
在连续编制合并财务报表情况下，首先必需将上期抵销存货价值中包含未实现内部销售损益对本期期初未分配利润影响给予抵销，调整本期期初未分配利润金额；然后再对本期内部购进存货进行抵销处理，其具体抵销处理程序和方法以下：
（1） 将上期抵销存货价值中包含未实现内部销售损益对本期期初未分配利润影响给予抵销。即根据上期内部购进存货价值中包含未实现内部销售损益金额，借记 “未分配利润—年初”，贷记“营业成本”
（2）对于本期发生内部购销活动，将内部销售收入、内部销售成本及内部购进存货中未实现内部销售损益给予抵销。即根据销售企业内部销售收入金额，借记“营业收入”，贷记“营业成本”。
（3）将期末内部购进形成存货价值中包含未实现内部销售损益给予抵销。对于期末内部购进形成存货（包含上期结转形成本期存货），应根据购置企业期末内部购入存货价值中包含未实现内部销售损益金额，借记“营业成本”，贷记“存货”。
4、当内部销售商品中所包含有未实现内部销售损益时，也可能存在存货跌价准备抵销问题，存货跌价准备抵销应遵照以下标准：
（1）当抵销存货中内部未实现损益后存货价值低于该存货可变现净值，则为该存货提取跌价准备应予全部抵销，存货价值以原始成本面目反应。
（2）当抵销存货中内部未实现利润后存货价值高于该存货可变现净值，则只能将为该存货提取跌价准备减去经抵销后存货价值和该存货可变现净值差额给予抵销（或按抵销存货中内部未实现利润数给予抵销）。
（3）假如存货中包含有内部未实现亏损，而且购入方未提取跌价准备，其抵销方法同内部未实现利润抵销方法；假如购入方提取了跌价准备，则未实现亏损和跌价准备均不应抵销。
（4）在合并工作底稿中，编制抵销分录抵销已抵销存货计提跌价准备时，借记“存货—存货跌价准备”项目，贷记“资产减值损失”或“未分配利润—年初”项目。
（五）内部购入固定资产、无形资产等抵销处理
对于企业集团内部固定资产交易，依据销售企业销售是产品还是固定资产，能够将其划分为两种类型：第一个类型是企业集团内部企业将本身产品销售给企业集团内其它企业作为固定资产使用；第二种类型是企业集团内部企业将本身固定资产使用销售给企业集团内其它企业作为固定资产使用。对于内部交易形成固定资产，首先需要抵销交易发生当期内部销售收入和销售成本，其次需要抵销在固定资产原价中包含未实现内部销售损益情况下计提折旧和减值准备中包含未实现内部销售损益。
1、企业集团内部企业将本身产品销售给企业集团内其它企业作为固定资产使用抵销处理
（1）内部交易形成固定资产在购入当期抵销处理
①将和内部交易形成固定资产相关销售收入、销售成本和原价中包含未实现内部销售损益给予抵销。借记“营业收入”，贷记“营业成本”，按未实现内部销售损益，贷记“固定资产—原价”。
②将内部交易形成固定资产当期多计提折旧费和累计折旧（或少计提折旧费和累计折旧）给予抵销。借记“固定资产—累计折旧”，贷记“管理费用”等项目。
（2）内部交易形成固定资产在以后会计期间抵销处理
①将内部交易形成固定资产原价中包含未实现内部销售损益给予抵销，并调整期初未分配利润。借记“未分配利润—年初”，贷记“固定资产—原价”。
②将内部交易形成固定资产以前会计期间累计多计提折旧费和累计折旧（或少计提折旧费和累计折旧）给予抵销。借记“固定资产—累计折旧”，贷记“未分配利润—年初”。
③将内部交易形成固定资产本期多计提折旧费和累计折旧（或少计提折旧费和累计折旧）给予抵销。借记“固定资产—累计折旧”，贷记“管理费用”等项目。
内部交易形成固定资产在清理期间抵销处理
对于内部交易形成固定资产进行清理期间，包含未实现内部销售损益固定资产价值已全部转移到各期损益中去了，不存在未实现内部销售损益抵销问题。不过，因为销售企业因该内部交易所实现利润，作为期初未分配利润一部分结转到购置企业对该内部交易形成固定资产进行清理会计期间为止。为此必需调整期初未分配利润，同时将本期多计提折旧额给予抵销。借记 “未分配利润—年初”，贷记“管理费用”和“营业外支出”（或“营业外收入”）等项目。
2、企业集团内部企业将本身固定资产销售给企业集团内其它企业作为固定资产使用抵销处理
对于销售企业来说，在其部分资产负债表中表现为固定资产降低，同时在其部分利润表中表现为固定资产处理损益（营业外收支）。对于购置企业来说，在其部分资产负债表中表现为固定资产增加，其固定资产原价中既包含该固定资产在原销售企业中账面价值，也包含销售企业因该固定资产出售所实现损益。所以，必需将销售企业因该固定资产出售所实现损益和多计提折旧费和累计折旧（或少计提折旧费和累计折旧）给予抵销。
内部交易形成固定资产在购入当期抵销原价中包含未实现内部销售损益，借记“营业外支出”，按未实现内部销售损益，贷记“固定资产—原价”，或做相反会计处理。其它抵销处理和前一个情况完全相同。
3、企业集团内部无形资产等参考固定资产进行抵销处理。
（六）其它关联交易抵销处理
1、企业集团内部发放贷款抵销处理。
借：短期借款（或长久借款等）
贷：发放贷款及垫款
2、企业集团内部支付贷款利息抵销处理
借：利息收入（通常企业委托贷款为“投资收益”）
贷：财务费用
3、企业集团内部存款抵销处理
借：吸收存款及同业存放
贷：货币资金
4.企业集团内部存款支付利息抵销处理
借：财务费用-利息收入
贷：利息支出
5.企业集团委托财务企业理财抵销处理
企业集团内部单位委托财务企业理财，期末应将财务企业未投出部分和委托单位“交易性金融资产”或“可供出售金融资产”等给予抵销。
借：其它流动负债
贷：可供出售金融资产
6.企业集团支付财务企业手续费（发行债券、委托理财等）抵销处理
借：手续费及佣金收入
贷：财务费用（或投资收益）
7.企业集团内部支付委托管理费、资源占用费等抵销处理
借：营业收入
贷：营业成本（或管理费用）
六、合并现金流量表抵销项目
合并现金流量表是综合反应母企业及其全部子企业组成企业集团在一定会计期间现金和现金等价物流入和流出报表。企业应该采取直接法以合并利润表相关项目标数据为基础，调整得出本期现金流入和现金流出：分别经营活动产生现金流量、投资活动产生现金流量、筹资活动产生现金流量三大类，反应企业集团在一定会计期间现金流量情况。合并现金流量表经过编制合并抵销分录将部分现金流量表各项目标加总金额中反复原因给予抵销后计算出各项目合并金额，并填制合并现金流量表。一些现金流量在进行抵销处理后，需站在企业集团角度，重新对其进行分类。
（一）编制合并现金流量表时应进行抵销处理项目
1、企业集团内部当期以现金投资或收购股权增加投资所产生现金流量抵销处理。
借：取得子企业及其它营业单位支付现金净额
贷：收回投资收到现金（或吸收投资收到现金）
（合并现金流量表抵销分录中，现金流入增加用“借方”、降低用“贷方”；现金流出增加用“贷方”、降低用“借方”，下同）
2、企业集团内部当期取得投资收益收到现金和分配股利、利润或偿付利息支付现金抵销处理。
借：分配股利、利润或偿付利息支付现金
贷：取得投资收益收到现金
3、企业集团内部以现金结算债权和债务所产生现金流量抵销处理。
借：支付其它和经营活动相关现金
贷：收到其它和经营活动相关现金
4、企业集团内部当期销售商品所产生现金流量抵销处理。
借：购置商品、接收劳务支付现金（或购建固定资产、无形资产和其它长久资产支付现金）
贷：销售商品、提供劳务收到现金
5、企业集团内部处理固定资产等收回现金净额和购建固定资产等支付现金抵销处理。
借：购建固定资产、无形资产和其它长久资产支付现金
贷：处理固定资产、无形资产和其它长久资产收回现金净额
6、企业集团内部发放贷款所产生现金流量抵销处理。
借：用户贷款及垫款净增加额（通常企业委托贷款为“投资支付现金”）
贷：取得借款收到现金
7、企业集团内部收回贷款所产生现金流抵销处理。
借：偿还债务支付现金
贷：用户贷款及垫款净增加额（通常企业委托贷款为“收回投资收到现金”）
8、企业集团内部发放贷款支付利息所产生现金流抵销处理。
借：分配股利、利润或偿付利息支付现金
贷：收取利息、手续费及佣金现金（通常企业委托贷款为“取得投资收益收到现金”）
9、企业集团内部存款所产生现金流量抵销处理。
借：期末现金及现金等价物余额（期末集团内部其它企业在财务企业存款余额）
贷：用户存款和同业存放款项净增加额
贷：期初现金及现金等价物余额（期初集团内部其它企业在财务企业存款余额
10、企业集团内部存款支付利息所产生现金流量抵销处理。
借：支付利息、手续费及佣金现金
贷：收到其它和经营活动相关现金
11、企业集团委托财务企业理财所产生现金流量抵销处理。
借：收回投资收到现金
贷：投资支付现金
或借：投资支付现金
贷：收到其它和经营活动相关现金
同时：
借：取得投资收益收到现金
贷：收取利息、手续费及佣金现金
12、企业集团委托财务企业发行债券支付手续费所产生现金流抵销处理。
借：支付其它和筹资活动相关现金
贷：收取利息、手续费及佣金现金
13、企业集团内部支付委托管理费、资源占用费等所产生现金流抵销处理。
借：支付其它和经营活动相关现金（或购置商品、接收劳务支付现金等）
贷：收到其它和经营活动相关现金（或销售商品、接收劳务支付现金等）
（二）合并现金流量表中相关少数股东权益项目标反应
合并现金流量表编制中应将子企业和少数股东之间发生影响现金流入和现金流出经济业务单独给予反应。
1、对于子企业少数股东增加在子企业中权益性投资，在合并现金流量表中应该在“筹资活动产生现金流量”之下“吸收投资收到现金”项目下“其中：子企业吸收少数股东投资收到现金”项目反应。
2、对于子企业向少数股东支付现金股利或利润，在合并现金流量表中应该在“筹资活动产生现金流量”之下“分配股利、利润或偿付利息支付现金”项目下“其中：子企业支付给少数股东股利、利润”项目反应。
3、对于子企业少数股东依法抽回在子企业中权益性投资，在合并现金流量表应该在“筹资活动产生现金流量”之下“支付其它和筹资活动相关现金”项目反应。
七、多个特殊情形下合并财务报表编制标准
（一）母企业在合并报表时对子企业按权益法调整长久股权投资及合并抵销分录编制基础应是子企业净利润扣除其利润分配表中奖励和福利基金等项目标数额。
（二）当子企业存在优先股情况下，母企业对子企业权益法核实及合并抵销分录编制基础应是子企业合并净利润扣除优先股股利数额。
（三）因为会计政策变更、前期差错更正引发合并财务报表范围变动，应该调整变动年度合并财务报表年初数；因为发生亏损或经营规模扩大，原先纳入或未纳入合并财务报表范围子企业按要求不纳入或纳入合并财务报表范围，年初数无须调整。
（四）企业在汇报期内出售子企业(包含降低投资百分比，和将所持股份全部出售)和购置子企业，应按下列要求编制合并财务报表：
1、企业在汇报期内因同一控制下企业合并增加子企业，编制合并资产负债表时，应该调整合并资产负债表期初数；因非同一控制下企业合并增加子企业，编制合并资产负债表时，不应该调整合并资产负债表期初数。
企业在汇报期内处理子企业，编制合并资产负债表时，不应该调整合并资产负债表期初数。
2、企业在汇报期内因同一控制下企业合并增加子企业，应该将该子企业合并当期期初至汇报期末收入、费用、利润纳入合并利润表；因非同一控制下企业合并增加子企业，应该将该子企业购置日至汇报期末收入、费用、利润纳入合并利润表。
企业在汇报期内处理子企业，应该将该子企业期初至处理日收入、费用、利润纳入合并利润表。
3、企业在汇报期内因同一控制下企业合并增加子企业，应该将该子企业合并当期期初至汇报期末现金流量纳入合并现金流量表；因非同一控制下企业合并增加子企业，应该将该子企业购置日至汇报期末现金流量纳入合并现金流量表。
4、企业在汇报期内处理子企业，应该将该子企业期初至处理日现金流量纳入合并现金流量表。
5、当子企业全部者权益为负数时，母企业长久股权投资账面价值以减至零为限；子企业少数股东分担当期亏损超出了少数股东在该子企业期初全部者权益中所享受份额，其它额应该分别下列情况进行处理：
（1）企业章程或协议要求少数股东有义务负担，而且少数股东有能力给予填补，则应由少数股东负担超额亏损可抵降低数股东权益，此时少数股东权益可能会出现负数；
（2）企业章程或协议未要求少数股东有义务负担，该项余额应该冲减母企业全部者权益；该子企业以后期间实现利润，在填补了由母企业全部者权益所负担属于少数股东损失之前，应该全部归属于母企业全部者权益。
6、企业持有非同一控制下企业合并产生对子企业投资股权投资借方差额余额，在编制合并财务报表时应区分情况处理：
（1）企业无法可靠确定购置日被购置方可识别资产、负债公允价值，应将按原制度核实股权投资借方差额余额，在合并资产负债表中作为商誉列示。
（2）企业能够可靠确定购置日被购置方可识别资产、负债公允价值，应将属于因购置日被购置方可识别资产、负债公允价值和其账面价值差额扣除已摊销金额后在首次实