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专项用途财政性资金所得税规定及会计核算

近日，财政部、国家税务总局下发了《关于专项用途财政性资金有关企业所得税处理问题的通知》（财税[2009]87号）。与以前相比，企业取得专项用途财政性资金有关所得税的新旧政策变化，笔者做了如下归纳。
明确收到资金的时间和不征税条件
《关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》（财税[2008]151号）曾明确，对企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金，准予作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。与之相比，财税[2009]87号文件对相关问题规定得更为具体：
1、财税[2009]87号文件规定，在2008年1月1日～2010年12月31日期间，企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合文件所列条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。也就是说，该文规范的专项用途财政性资金，只限于企业在2008年1月1日～2010年12月31日期间收到的资金。文件进一步明确了资金的来源渠道，即资金来源于县级以上各级人民政府财政部门及其他部门，而不仅限于财政部门。
2、财税[2009]87号文件具体明确了收到的财政性资金作为不征税收入的条件，即：（1）企业能够提供资金拨付文件，且文件中规定了该资金的专项用途；（2）财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；（3）要求企业对该资金的取得及发生的支出应单独进行核算。
需要注意的是：
1、拨付文件中规定的专项用途，依据财税[2008]151号文件要求，必须是由国务院财政、税务主管部门规定并经国务院批准的财政性资金，地方政府规定专项用途的财政性资金不适用该文。
2、文件对取得的不作为征税收入的财政性资金核算提出了具体要求，即该资金的取得与支出必须进行单独核算，专款专用。
3、对不征税财政性资金的支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除。支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销也不得在计算应纳税所得额时扣除。
4、文件强调对不征税财政性资金进行追踪管理。文件规定，企业将符合条件的财政性资金作不征税收入处理后，在5年（60个月）内未发生支出且未缴回财政或其他拨付资金的政府部门的部分，应重新计入取得该资金第6年的收入总额；重新计入收入总额的财政性资金发生的支出，允许在计算应纳税所得额时扣除。该规定实际上是对企业使用不征税财政性资金的时间提出了要求，这对提高财政性资金使用效益、发挥财政性资金推动产业升级和企业发展的引导作用有着积极意义。在财税[2008]151号文件中并无这条规定，也就是说，该规定实际上目前只适用于企业在2008年1月1日~2010年12月31日期间取得的具有专项用途的财政性资金。应注意的是，如果企业取得该资金在5年（60个月）内未全部使用，无论结余部分是否缴回财政或其他拨付资金的政府部门，对于已使用部分都应该作为不征税收入，只就未使用部分计入取得该资金第6年的收入总额。由于未使用部分已按应税收入处理，相应的支出也应允许在形成费用，或者在所形成的资产折旧、摊销时在税前扣除。
综上所述，财税[2009]87号文件对企业取得专项用途财政性资金的所得税处理原则与财税[2008]151号文件并无实质性变化，只是对企业在2008年1月1日至2010年12月31日期间取得的专项用途财政性资金的所得税处理，提出了更细化的条件和更具体的管理要求。
收到专项用途财政性资金的会计处理
企业从政府财政部门及其他部门取得具有专项用途的不征税财政性资金，符合无偿性、直接取得资产及非政府投入资本的特征，根据《企业会计准则第16号——政府补助》，应作为政府补助处理。
无论该资金与收益相关还是与资产相关，在实际收到时都应计入“递延收益”科目，只有在相关支出实际发生，或形成的资产计算折旧、摊销期间，再从“递延收益”科目转入当期损益。由于收到的财政性资金可以在5年（60个月）内使用，所以在收到该资金时，是否确认所得税暂时性差异，应分不同情况处理：
1、如果收到的资金在5年（60个月）内全部支出，则企业在实际收到该财政性资金时应计入“递延收益”科目，税法与会计处理一致。
2、如果收到的资金在5年（60个月）内未发生支出或未全部发生支出，又未缴回有关部门，反映在“递延收益”科目中的余额，会计上暂不确认收入，税法上应在取得该资金第6年计入收入总额，所以在第6年应调增应纳税所得额。
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