会计经验：境内再投资递延纳税计税基础是不是投资.doc

境内再投资递延纳税计税基础是不是投资2017年7月28日，国务院召开常务会议部署加大引进外资力度，营造更高水平对外开放的环境。会议指出，要对境外投资者从中国境内居民企业分配的利润直接投资于鼓励类投资项目的，实行递延纳税，暂不征收预提所得税。面对这一税收新政，有专业人士注意到一个亟待明确的问题：境外再投资的计税基础与其投资款是不是一回事？计税基础分会计意义上的计税基础和企业所得税法意义上的计税基础。前者包括资产计税基础、负债计税基础两类，是指资产负债表日后，资产或负债在计算以后期间应纳税所得额时，根据税法规定还可以再抵扣或应纳税的剩余金额。后者指的是资产在计算所得税时的价值，仅与资产相关联，我国2008年开始实施的企业所得税法首次引入这一用语，此概念在以前所得税法中的表述用语是计税价值、计税成本。李克强总理7月28日在国务院常务会议上提出的有关对境外投资者实行递延纳税的政策，对境外投资者无疑是一大利好，有利于吸引外资。在为这一税收新政叫好的同时，笔者发现企业财务人员和税收征管人员都需要尽快澄清一个惯常认识，即投资者对投资企业的注册资本和其持有该企业股权的计税基础相同。如果不纠正这个认识，很可能会导致有关领域的税款流失。1再投资税收新政关键涉及哪些税务处理国务院此次推出的这项税收新政具有创新性，此前我国税法中没有类似的规定，有关的税务处理实践没有成熟经验可供参考。在财政部和国家税务总局就这项新政制订落实文件之前，笔者结合个人对所得税理论的认识，对这项税收新政涉及的税务处理和征管注意事项，提出一些不成熟的看法。某项业务的所得税处理通常需要考虑以下几个方面：一是有关当事人是否实现了所得或损失？二是有关当事人若实现了所得或损失，有关所得或损失的确认时点是什么？三是涉税交易或安排结束后，有关纳税属性如何确认和计量？就本文讨论的主题而言，有关税务处理需要考虑以下事项：一是境内居民企业将利润分配给境外投资者，境外投资者是否实现了所得；二是若实现了所得，境外投资者应在何时予以确认；三是境外投资者将前述取得的利润直接在境内进行投资，从新境内企业取得股权的计税基础应如何计量？2所得的实现时点与确认时点可以不一致所得的实现时点与确认时点一般情况下是一致的，但因税法有特殊规定，两者也可能不一致，最常见的如财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知（财税200959号）中所称的特殊性税务处理，就属于所得实现时点与确认时点不一致的情形。特殊性税务处理有多种称谓，比如递延纳税处理、递延确认处理、非应税处理、不予确认处理、结转处理等。国务院此次出台的吸引外资税收新政，就其性质而言属于非应税处理、递延纳税处理或者不予确认处理，其所得的实现时点与确认时点不同步。3投资者最终确认所得时的计税基础如何定笔者认为，按照非应税处理方式，落实国务院这项新政的做法应是：中国境内居民企业向境外投资者进行股息分配，税法认定境外投资者实现了所得，但因再投资税收新政，境外投资者可以暂不确认这项所得。境外投资者将上述股息分配所得在中国境内投资设立新企业，待其最终与新企业清算时再确认所得，取得新企业股权的计税基础应确认为零。为便于理解，下面举例说明。2016年1月1日，境外企业A公司在中国境内投资1亿元设立B公司。2018年1月1日，赢利丰厚的B公司作出股息分配决定，向A公司分配利润3000万元。A公司看好中国发展前景，将此笔股息所得再投资于中国境内，通过设立C公司运营一个政府鼓励类项目。假设C公司到2019年底不再运营，A公司将于2020年1月1日对C公司清算。截至2019年底，C公司所有者权益为4000万元，其中实收资本3000万元，留存收益1000万元。C公司净资产的公允价值、账面价值、计税基础都是4000万元。假设预提所得税税率是10%。按照前述国务院再投资税收行政，该案例涉及的税务处理如下。A公司出资1亿元设立B公司后，其在B公司投资的注册资本是1亿元，持有B公司投资的计税基础也是1亿元。2018年1月1日，B公司向A公司分配股息3000万元。在没有实行再投资非应税政策的情况下，B公司需要预提所得税300万元，于是A公司名义分得股息3000万元，实际用于投资的只有2700万元。而在实行再投资非应税政策的情况下，B公司不需预提所得税300万元，A公司名义分得股息3000万元，实际用于再投资的也是3000万元。从B公司取得3000万元股息所得后，A公司将其用于设立C公司。从公司法角度讲，A公司在C公司的注册资本应为3000万元。不过，其持有C公司股权的计税基础依照前面分析却不是3000万，而是0元。2020年1月1日，A公司清算C公司。其取回投资本金3000万元时，需补上此笔投资款在B公司分配时未预提的所得税300万元；取回C公司经营成果1000万元时，需要C公司预提所得税100万元，两笔预提所得税合计400万元。4再投资非应税新政下的征管难点及解决建议在此项再投资非应税新政即将实施的情况下，笔者觉得企业财务人员和税收征管人员都要尽快纠正一个认识，即把投资企业的注册资本与投资者持有该企业股权的计税基础等同。在此项新政出台之前，对于投资业务，我国所得税法还没有真正意义上的非应税税收规则。在这种情况下，投资者出资设立企业，其在被投资企业的注册资本与其计税基础通常是一致的。受此影响，不少财务人员、税务人员把投资者投设公司的注册资本和投资者对该公司权益的计税基础视为同一个概念。也就是说，在分析所得税业务时，想当然地把企业注册资本当作股东持有企业股权的计税基础。其实，注册资本和计税基础虽都是衡量投资的价值指标，但前者是公司法对投资活动的计量，代表股东对公司债务承担有限责任的边界；而后者是所得税法对投资活动的计量，代表股东对于公司投资的未收回价值。在所得税法下，股东取回投资成本是不需要课税的。以前，混淆注册资本与计税基础一般不会造成计税错误，但在再投资税收新政实施后，如果再对这两个概念不加区分，涉税处理很容易出现问题。如在所举案例中，A公司清算C公司时，若将A公司在C公司的注册资本当作A公司持有C公司股权的计税基础，就会少缴300万元预提所得税。为避免此类风险，笔者建议有关部门在制订再投资非应税政策贯彻落实文件时，本着既保证国务院这项再投资新政落实到位，充分发挥其对外资的吸引作用，又要防范该优惠政策被不法者钻空子的原则，对境内居民企业和有关当事人提出明确要求：必须妥善保管与再投资有关的证据资料，证明再投资的资金来源，如果对投资资金的来源无法提供充分的证明资料，那么有关当事人投资的计税基础一律按零予以处理。笔者研究发现，美国税法对有关事项就是这么规定的。小编寄语：会计学是一个细节致命的学科，以前总是觉得只要大概知道意思就可以了，但这样是很难达到学习要求的。因为它是一门技术很强的课程，主要阐述会计核算的基本业务方法。诚然，困难不能否认，但只要有了正确的学习方法和积极的学习态度，最后加上勤奋，那样必然会赢来成功的曙光。天道酬勤嘛！