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融资租赁会计处理的一点改进

根据《企业会计准则第21号——租赁》第八条的规定，在融资租赁业务中，最低租赁付款额是指在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的款项（不包括或有租金和履约成本），加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。承租人有购买租赁资产选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权的，购买价款应当计入最低租赁付款额。承租人在租赁期开始日对于固定资产，以最低租赁付款额的现值和资产的公允价值两者之中较低者加上初始直接费用入账。针对这一处理，笔者有不同看法。
一、融资租赁会计处理存在的问题
当承租人有担保余值时，最低租赁付款额中包括了对承租人而言的担保余值。实质上，担保余值只是为了使承租人谨慎、爱惜使用资产而提供的担保，是保护出租人利益的。这部分款项在租赁期满时是否支付存在很大的不确定性，且就算是支付也不一定是全额支付，只付低于担保余值的部分。
准则的这一规定，对承租人有以下几方面影响：一是虚增了固定资产的价值，当固定资产以最低租赁付款额的现值入账时，因为最低租赁付款额中包括了承租人的担保余值，所以虚增了资产的价值；二是虚增了负债，虚增了长期应付款；三是各期确认的财务费用、折旧费不同，影响了企业利润表。对出租人来讲，虚增了长期应收款。
二、融资租赁会计处理的改进
既然担保余值支付的可能性和可能支付的金额都不确定，那么在会计处理时可以采用如下处理：首先在租赁开始日，承租人对支付担保余值支付的可能性和可能支付的金额做出估计，按照或有负债的确认原则来处理；其次是把租赁期满时可能支付的担保余值单独用一个账户反映，在“长期应付款”下单独设一个明细账户。
对于出租人而言，这部分担保余值收到的可能性、收到多少都不确定，根据或有事项中或有资产的确认原则，出租人不应该确认。当租赁期满，出租人收到承租人支付的低于担保余值的款项时，再确认相应收入。
三、案例分析
例：A公司于2010年12月10日与B租赁公司签订了一份设备租赁合同。合同主要条款如下：①租赁标的物：甲生产设备。②起租日：2010年12月31日。③租赁期：2010年12月31日 ~ 2014年12月31日。④租金支付方式：2011 ~ 2014年每年年末支付租金800万元。⑤租赁期满时，甲生产设备的估计余值为400万元，其中，A公司担保的余值为300万元，未担保的余值为100万元。⑥甲生产设备2010年12月31日的原账面价值为3 500万元，已提折旧400万元，公允价值为3 100万元，已使用3年，预计还可使用5年。⑦租赁合同年利率为6％。⑧2014年12月31日，A公司将甲生产设备归还给B租赁公司。
甲生产设备于2010年12月31日运抵A公司，当日投入使用。A公司当日的资产总额为4 000万元，其固定资产均采用平均年限法计提折旧，与租赁有关的未确认融资费用采用实际利率法摊销，并假定未确认融资费用在相关资产的折旧期限内摊销。
改进后的会计处理如下：
（1）最低租赁付款额＝800×4＝3 200（万元），租赁资产的入账价值＝800×（P/A，6%，4）=2 772.08（万元），未确认的融资费用＝3 200－2 772.08＝427.92（万元）。
在租赁期开始日，借：固定资产——融资租入固定资产2 772.08，未确认融资费用427.92；贷：长期应付款——应付融资租赁款3 200。
（2）假设租赁期满时，A公司支付担保余值的可能性是60%，可能支付的金额为100万元，则会计分录如下：借：营业外支出100；贷：长期应付款——担保余值100。
（3）2011年12月31日：①支付租金时：借：长期应付款——应付融资租赁款800；贷：银行存款800。②确认当年应分摊的融资费用：借：财务费用166.32（2 772.08×6%）；贷：未确认融资费用166.32。③计提折旧：借：制造费用——折旧费693.02；贷：累计折旧693.02。
其他年度同理，略。
（4）租赁期满时，假设A公司赔偿B公司甲设备的减值60万元，则A公司的会计处理为：借：长期应付款——担保余值100；贷：银行存款60，营业外支出40。借：累计折旧2 772.08；贷：固定资产——融资租入固定资产2 772.08。
【注】本文系山东省文化厅项目“中小微文化企业融资问题研究”（项目编号：2012430）的阶段性成果。
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