会计实务：符合条件的财政性资金也可以筹划.doc

符合条件的财政性资金也可以筹划

按照《企业所得税法》第三十条及其《实施条例》第九十五条规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用（以下简称研发费用）可以在计算应纳税所得额时加计扣除，其中：未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研发费的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。有人说：可加计扣除的研发费用其资金来源只能是自有资金，使用借入资金、财政拨款、接受的捐赠资金等形成的研发费用是不能在所得税前加计扣除的，但笔者认为这种观点是错误的。
按照现行税收相关法律法规规定，在高新技术企业指标认定管理中，对研发费用的性质认定与资金来源并没有必然联系，也就是说，用自有资金支付的研发费用可享受所得税前的加计扣除政策，用借入资金、财政拨款以及接受捐赠的资金支付的也是可以享受所得税前加计扣除政策的。
但是，税法对企业收到财政性拨款有着特殊的优惠政策：
（1）按照《企业所得税法》第五条、第七条及其《实施条例》第二十六条、第二十八条规定，企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。其不征税收入是指财政拨款、依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费和政府性基金以及企业取得的、由国务院财政税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的其他可作为不征税收入的财政性资金，但规定企业的不征税收入用于支出所形成的费用或者财产，不得扣除或者计算对应的折旧、摊销扣除。因此，从这个层面上说，企业用已做不征税处理的财政性资金支付的研发费用是不能在所得税前扣除和加计扣除政策的。
（2）按照《财政部、国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税〔2011〕70 号）第一条规定，作为不征税收入在计算应纳税所得额时从收入总额中减除的财政性资金必须同时具备三个条件：
（一）企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件；
（二） 财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；
（三）企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。
与此同时，根据该《通知》第三条中规定，企业将符合本通知第一条规定条件的财政性资金作不征税收入处理后，在5年（60个月）内未发生支出且未缴回财政部门或其他拨付资金的政府部门的部分，应计入取得该资金第六年的应税收入总额计征企业所得税；计入应税收入总额计征企业所得税的财政性资金再发生的支出，允许在计算应纳税所得额时扣除。
这也就是说，企业所得税法律法规之所以允许纳税人将符合条件的财政性资金在计算应纳税所得额时从收入总额中减除，主要是考虑纳税人当期的资金困难问题，但所形成的支出不允许在发生的当期或结转到下期扣除，相反，如果对取得的财政性资金，在取得的当期没有作为不征税收入在计算应纳税所得额时从收入总额中减除，那么，它所形成的支出也是允许在发生的当期或结转到下期（形成资产的，下同）扣除的。
因此，笔者认为，既然企业对取得的符合条件（既可作为不征税收入从收入总额中减除，又可享受研发费用的加计扣除政策）的财政性资金有两项税收优惠政策可选择，作为不征税收入又是对企业资金短缺的“临时性”照顾，就不如放弃此项优惠政策，在取得时先并入收入总额缴纳企业所得税，然后享受用于新技术、新产品、新工艺研发费的加计扣除政策。
例如：某企业2013年从县以上人民政府取得用于新技术、新产品、新工艺研发的财政性资金500万元，符合财税〔2011〕70 号文件规定的作为不征税收入的三个条件，如果该企业在2013年企业所得税汇算时将其从并入收入总额后又从收入总额中减除，虽然，对这部分收入没有征税，但在以后使用时所形成的支出也不能在所得税前扣除，如果对取得的这部分财政性资金不作为不征税收入在2013年企业所得税汇算时从收入总额中减除，按25%征收500×25%＝125（万元）的企业所得税，那么，在以后使用形成支出时可按照加计扣除政策在所得税前直接扣除或者结转扣除500×（1＋50%）＝750（万元），相比多扣除750－500＝250（万元），节约所得税支出250×25%＝62.5（万元），因此说符合条件的财政性资金也可以实施税收筹划。

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