不同取得方式下土地使用权的会计处理.doc

不同取得方式下土地使用权的会计处理土地使用权证是依法确认企业产权归属的主要法律凭据，是依法履行出资人权利的根本保障，是明确资产权属关系、维护国有权益、防患经营风险的重要方式。自去年以来，为规范企业资产管理，按照公司统一部署，公司系统各单位对2010年4月前投产、且尚未获得两证的35千伏及以上输变电和小型基建项目开展了集中办理两证的工作。两证补办工作涉及不少历史遗留问题，不少单位在办证过程中补缴了数额较大的征地款，此项费用主要包括上证费用、征地补偿、政策处理等费用。应当如何对这些经济业务事项进行会计处理，在现行会计准则中很难找到直接的答案，各单位会计处理方式不一。笔者结合企业会计准则等相关政策，对土地使用权相关会计处理问题进行了较为全面的梳理，以供参考。一、以划拨方式取得的土地使用权相关会计处理(一)以划拨方式取得土地使用权的确认问题原企业会计制度规定，企业通过行政划拨方式取得的土地使用权，不确认为无形资产，在将土地使用权有偿转让、出租、抵押、作价入股和投资时，应按规定将补交的土地出让款予以资本化，作为无形资产入账核算。长期以来，公司各单位对以行政划拨方式取得的土地使用权通常是按照原企业会计制度规定处理，即不纳入财务账内核算。对通过划拨方式取得建设用地发生的青苗补偿费、地上建筑物、附着物补偿费等，则是按照国家电网公司会计核算办法有关规定处理，即通过“在建工程(待摊基建支出)”核算并分摊计入有关固定资产成本。笔者认为，以上会计处理均不符合现行相关会计准则规定。按照企业会计准则第16号-政府补助规定，在很少的情况下，与资产相关的政府补助也可能表现为政府向企业无偿划拨长期非货币性资产，如政府行政划拨的土地使用权等。企业应当在实际取得资产并办妥相关受让手续时确认该非货币性资产。按照企业会计准则第5号-无形资产的规定，企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产。另外，对划拨方式取得建设用地发生的青苗补偿费、地上建筑物、附着物补偿费等计入在建工程(待摊基建支出)也值得商榷，按照企业会计准则第5号-无形资产的有关规定，对取得无形资产并使之达到预定用途前而发生的全部必要支出应当计入无形资产的成本。(二)以划拨方式取得土地使用权的计量问题1.初始计量关于以划拨方式取得土地使用权的计量问题，政府补助准则规定，如该资产附带有关文件、协议、发票、报关单等凭证注明的价值与公允价值差异不大的，应当以有关凭证中注明的价值作为公允价值入账;该资产相关凭证上没有注明价值或注明价值与公允价值差异较大、但有活跃交易市场的，应当根据确凿证据表明的同类或类似市场交易价格作为公允价值计量;如没有注明价值且没有活跃交易市场、不能可靠取得公允价值的，应当按照名义金额1元计量。因此，在实际操作中，可以由相关专业部门提供同类或类似土地使用权市场交易价格或者聘请中介机构对土地使用权价值进行评估，财务部门据此入账。2.后续计量以行政划拨方式取得的土地使用权在取得时通常无法取得土地使用权证，没有明确的法定使用寿命，需要企业估计其预计使用年限，并在预计使用年限内合理摊销(不包括以名义金额入账的情况)。如果确实无法合理确定无形资产为企业带来经济利益的期限，可将其作为使用寿命不确定的无形资产，不进行摊销。在补办土地使用权证过程中，国土部门通常要求按市价补交征地款，且金额较大。对于以行政划拨方式取得的土地使用权，通常在法律上或通过有关协议规定，政府部门可以在工程项目结束后无偿收回该项土地。以变电站占地为例，变电站的经济寿命通常就是企业能够从划拨的土地使用权中获得经济利益的年限，换言之，变电站的经济寿命是企业能够控制该项土地使用权的年限。因此，该项土地使用权可以按照变电站的经济寿命进行合理分摊，同时根据国家政策或政府意图变化，适时调整预计使用年限。笔者认为，在补办了土地使用权证以后，企业实质上得以延续土地使用权的合同性权利或法定权利，当为了延续合同性权利或法定权利所付出的成本(即补交的征地款)与预期流入企业的未来经济利益相比具有重要性时，在本质上相当于企业获得了一项新的无形资产。此时，补交的征地款可以作为一项新的无形资产予以确认并计量。二、以支付出让金方式取得的土地使用权相关会计处理(一)以支付出让金方式取得的土地使用权的确认问题按照企业会计准则第5号-无形资产的有关规定，企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产。土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，土地使用权的账面价值不与地上建筑物合并计算其成本，而仍应作为无形资产核算，土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和提取折旧。下列情况除外:(1)企业外购房屋建筑物所支付的价款中包括土地和建筑物价值，应当对所支付的价款按照合理的方法在地上建筑物与土地使用权之间进行分配;难以合理分配的，应当全部作为固定资产处理。(2)房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权应当计入所建造的房屋建筑物成本。(二)以支付出让金方式取得的土地使用权的计量问题1.初始计量按照企业会计准则第5号-无形资产的有关规定，外购无形资产的成本，包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。因此，以支付出让金方式取得的土地使用权，应当以支付的土地出让金、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出，作为土地使用权的成本。2.后续计量以支付出让金方式取得的土地使用权，通常应取得土地使用权证，并按土地使用权证标明的使用年限进行合理摊销。但在实务工作中，由于种种原因，企业无法取得土地使用权证。目前在办理两证过程中，也出现了类似以划拨方式取得土地使用权的情况，国土部门要求企业按市价补交征地款。笔者认为，该种情况应当区分不同情况处理：若是取得土地使用权时，由于企业内部管理不当、物权意识淡薄等原因，没有及时办理土地使用权证，应当按照企业会计准则第28号会计政策、会计估计变更和差错更正有关规定，作为前期差错处理(详见会计核算手册)。若是取得土地使用权时，由于客观原因，当时确实无法办理土地使用权证，应当比照以划拨方式取得土地使用权进行处理，即若补交的征地款相对于预期流入企业的未来经济利益具有重要性的，应当视同取得一项新的无形资产。