“一带一路”背景下国际税收争端解决机制研究_张潇澜.pdf

2023年第4期一、国际税收争端概念国际税收争端即在国际间贸易往来过程中，各个贸易主体为其自身利益对国际税收权益有着各自的主张，因而在权益分配中产生争端。在学术界，关于国际税收争端概念的界定也有着不同的学说，主要分为以下两种不同理论。第一种即狭义说，认为国际税收争端发生在国家之间，指在国际贸易往来过程中，国家间在对税收权益分配方面对某项具体的税收利益有不同的要求或者不同主张因而产生的争端。或者即使各国之间已经通过缔结条约方式来调整各国之间税收权益的分配，但在执行过程中仍会不可避免地就条约内容的适用及其解释产生各种分歧。此种分歧可以通过国际法上的争端解决方法来解决。第二种即广义说，认为世界贸易往来中除国家间的税收争端之外，争端的主体还应当包括其他跨国纳税人，即一国政府与其他跨国纳税人之间关于税收权益所产生的争端。这种争端产生的原因可以是双方对税收协定的内容解释和适用的不同，或者一国政府税务机关的税收行为不符合法律的规定，如逃税、避税、重复征税等，或者双方对于同一法律事实、法律关系的认识产生分歧等。在如今经济全球化的浪潮下，国际贸易已不单单发生在国家之间，跨国企业的全球贸易不可避免地会与国家税收机关就各种问题产生争议，跨国纳税人在国际税收争端中的主体地位逐渐凸显，显然狭义说已不能适用。广义的国际税收争端概念所涵盖的范围更加全面，在论题研究过程中更能避免一些主体适用范围的限制。本文更赞成国际税收争端的广义概念，同时这也是下文论述国际税收争端解决机制的基础。二、国际税收争端解决机制概述（一）国际税收争端解决的传统机制1相互协商程序。相互协商程序（Mutual Agreement Pro-cedure，下文简称MAP）即主权国家作为当事人对国际税收争端相互进行协调、磋商的程序，这是世界各国解决国际税收争端的传统机制。各国一般通过双边协商签订MAP条款。截至2019年7月31日，我国已与107个国家签订了税收协定来避免双重征税，其中包括以色列、罗马尼亚、波兰等54个“一带一路”国家。目前各国间签订的税收协定的内容大多参照关于对所得财产和资本避免双重征税的协定范本（以下简称OECD范本）和关于发达国家与发展中国家间避免双重征税的协定范本的相关规定，前者倾向于保护发达国家的利益，后者则更倾向于保护发展中国家的利益。2税收仲裁程序。国际税收仲裁是指税收争端当事人（当事国）就其争端在协商阶段未能解决时，将该争议交由第三方来处理，第三方根据案件实际情况以及相应的程序作出最终裁决，且该裁决对于当事人（当事国）具有法律约束力。仲裁具有以下特点：第一，跨国纳税人不是仲裁的主体，但只有纳税人同意才能启动仲裁。第二，仲裁具有自愿性和强制性。第三，仲裁是解决争端的最后手段，具有终局性，一裁终局。国际税收仲裁程序本质上就是一种国际仲裁，但国际税收仲裁不是独立的可选择性的争端解决机制，它保证在通过协商无法解决争端时可以使争议最后能得到有效解决，对MAP具有补充和保障作用。早期的国际仲裁基本沿用传统国际商事仲裁的规则，如今在世界众多贸易大国的推动下，国际税收争端解决的仲裁机制也在进行理论和实践的重大创新，尽力克服各种阻碍。3预约定价协议。国际税收制度建立在划分居民纳税人和非居民纳税人的基础之上，而居民纳税人若想要逃避纳税义务，最简单的方式就是将收入转移至非居民之上。转让定价是最为简单便捷的方式，因而转让定价成为目前税收争议的主要导火索，其解决方式除了MAP和仲裁程序之外，预约定价协议也是重要的争端解决方式。预约定价协议即在签订交易协议之后、交易开始之前，交易双方或者多方达成的另“一带一路”背景下国际税收争端解决机制研究张潇澜摘要：“一带一路”为我国经济在国际上的发展打开了新的格局，作为我国新时代强国战略的组成部分，为我国企业的“走出去”提供了重要动力。但在经济全球化背景下，国际税收权益的分配问题逐渐凸显。在国际税收争端的基础上，以“一带一路”为视角，着力分析国际税收争端的传统解决机制，论述相互协调程序和仲裁程序的局限性以及完善方式，对国际税收争端的国际司法解决程序的适用提出见解，最后针对我国“一带一路”沿线国家间的税收争端解决提出创造性的解决机制和针对性的政策，力求为我国税收争端解决机制作出建设性的贡献。关键词：一带一路；国际税收；税收争端；解决机制中图分类号：F812.42文献标识码：A作者单位：河北工程大学经济纵横 37DOI:10.19885/ki.hbqy.2023.04.0342023年第4期一项协议，具体确定将来一段时间内影响交易的转移定价的合理标准。其中单边预约定价协议是指跨国纳税人与居住国税务机关达成的协议，双边或者多边预约定价协议是指两个税务机关达成的协议。APA对于税收争端有着预防功能，并且是以合作而非对抗的方式，更加有利于交易的安全和各方权益的维护。（二）国际税收争端解决的国际司法程序1国际法院。国际法院是联合国框架内最有权威性和代表性的司法机构，拥有诉讼和咨询管辖权，可以审理由当事国同意的一切案件，当然包含税收争端。在国际法院的诉讼中，不受理以个人或者法人为名义提出的诉讼，只有国家才能成为诉讼的当事人，所以只有跨国纳税人与其他当事国的税收争端上升为国家税收争端，才有可能申请由国际法院解决。虽然国际法院有着完整全面的程序和规则，也能最大程度地保证结果的合法性，但是由于国际法院是完全独立于税收争端的第三方，一旦争端进入国际法院解决程序，当事国便失去了对税收主权的控制，因此，在税收争端中的当事国很难同意将争议交由国际法院解决。另外，为了尽可能尊重税收争端发生地国家的属地管辖权，在国际法院的实践之中要求“用尽当地救济”，这也为当事人的权利救济增加了困难。虽然目前为止还未出现当事国将其税收争端交由国际法院解决的案例，但通过司法途径解决国际争端是发展趋势，对于“一带一路”背景下国际税收争端解决机制有重大的借鉴意义。2世界贸易组织。世界贸易组织（World Trade Organiza-tion，下文简称WTO）争端解决机制严格讲不属于第三方解决争议的司法途径，却具有“准司法程序”的特征。WTO在税收领域确实发挥着不可替代的作用，其中包括税收争端问题的解决。但是WTO并不刻意调整或者规范某一特定成员国的税率、税基、税种等，也不鼓励或者积极追求成员国避免双重征税或者有协商其他的具体事项。WTO只负责解决成员国间的税收争议，对于不属于其成员国的国家，WTO无权管辖，且该解决机制并非适用所有的税收争端，只有因为贸易往来而产生的税收争端才可以适用，但这种解决争端范围的限制更加符合国际贸易的要求。三、中国国际税收争端解决机制的现状和不足1国际税收争端解决的国内方法主要是行政诉讼和行政复议。行政诉讼和行政复议是解决税收争议最基本的法定救济途径。当纳税主体认为自身的税收权益受到税务机关侵犯时，可以向有关机关提起行政复议或者向法院提起诉讼。近年来税收争端出现频率不断上升，争议的范围也不断扩大，呈现多样化和新型化的趋势，因此我国税收争端解决方法的弊端也逐渐凸显，主要体现在：第一，我国的税法立法有待健全，需要进一步完善税收法律规范体系，制定税收基本法，注重保护纳税人的权益。第二，在税收立法的基础上，我国税收执法有待加强，一些地方上的税收政策甚至违反税收法定的原则，执法部门对法律认识欠缺，在税收管理方面的管理理念落后，在执法过程中存在不公现象。第三，缺乏救济机制，一方面纳税人的维权意识不足，另一方面在纳税人认为自身权益遭受侵害时，应当有专门的救济机构为其提供帮助。2国际税收争端解决的国际方法主要是相互协商程序（MAP）。目前为止，我国对外签订的双边税收协定中对于税收争端解决的方式只规定了MAP，当然MAP作为解决税收争端的主要方式普遍为各国适用，但是相较美国等发达国家，我国利用MAP处理的案件数量较少，即使我国对MAP的实施有更为灵活和明显进步的规定，但碍于实践经验的不足，对于税收争端出现的新型因素无所适从。如何适应经济发展趋势、有效维护纳税人的合法权益也是税收争端解决机制面临的挑战和应当思考的问题。同时还需要注意的是，MAP适用具有效率低和透明度低的局限性，MAP的主体只能是国家，纳税人作为直接利害关系人不能直接启动MAP，也不能直接与相对人就税收纠纷等事项进行协商；而MAP在执行过程中又以平等自愿原则为前提，极大尊重各国的税收主权，MAP的磋商结果也需要得到当事国的认可。然而在现实中，对于一项争端的解决得到当事国的认可是一件极其困难且耗时的事情，尤其是在面对税收权益等问题时，对于税收的适用规则、范围、方式等各个方面存在差异，各方为了本国的利益很难达成一致的结果，从而导致税收争端解决时间的不确定性。四、中国“一带一路”国际税收争端解决机制的完善1完善相互协商程序（MAP）。（1）积极与世界各国签订MAP协商条款，在“一带一路”背景下我国更要着力与沿线各国订立相应的程序条款。即使MAP有一定的局限性，但其作为最为世界各国广泛接受且尊重国家主权的争端解决机制，仍发挥着不可替代的作用，因此，与未订立MAP条款的国家积极沟通交流签订MAP条款是一项重要任务。在发生国际税收争端时，确保存在一套基本的解决机制，同时为我国全面实现与“一带一路”国家的税收合作提供有力的保障。经济纵横382023年第4期（2）赋予纳税人参与MAP的权利。纳税人在税收争端中作为直接利害关系人却不能参与解决程序，有违公平原则，剥夺了纳税人对案件解决的知情权和参与权，会直接导致MAP的权威性降低，使争端解决的结果没有说服力，甚至可能会由于缺乏监督导致程序违法等情形。因此赋予纳税人知情权和参与权既有利于问题快速有效解决，保护当事人的合法权益，也有利于MAP程序以及法律适用的监督，能更加高效地解决问题。（3）明确MAP的期限。国际合作的种类和方式多种多样，在经济往来过程中总会发生各种难以预测的事情，税收的争端内容也千变万化。因此，我国在与“一带一路”沿线国家签订双方或者多方税收MAP条款时应当充分考虑当事国的国情，如经济发展水平、税收制度、立法等，尽可能制定适合当事各国的条款。明确面对税收争端时的解决程序以及解决期限，避免出现由于争端解决的拖沓而导致损害当事人（当事国）合法权益的情况。在争议无法通过MAP解决时，应当及时更换解决方式，维护纳税人的合法权益。2将仲裁程序引入税收协定。想要将仲裁机制纳入“一带一路”税收协定，一方面要完善国内法体系，使国内的法律法规与国际法律规范接轨，确保仲裁程序可以顺利启动。着力制定税收基本法和仲裁相关法律规则，明确仲裁的性质、启动程序、适用范围、仲裁庭组成以及最终裁决的执行及其效力问题，防止仲裁被滥用。另一方面需参与国际规则的制定。不可否认，目前国际仲裁主要依靠经合组织推动。此外，欧盟、联合国等国际组织也是国际税收仲裁的重要参加者。不难看出，当前国际仲裁的规则仍然掌握在大多数发达国家的手中，若我国只是一味接受他人制定的规则，不利于对本国利益的维护。因此，对于国际税收仲裁的规则，我国需要掌握一定的话语权。目前，我国在“一带一路”背景下成立了“一带一路”仲裁院，可以以此为突破口改革解决税收争议的仲裁程序，制定适用于“一带一路”的仲裁规则，形成以我国为中心的“一带一路”区域税收争端仲裁体系。3.设立替代性争端解决机制。相较于仲裁和诉讼来说，调解是一种灵活且更为缓和的争端解决方式，属于柔性制度，因此，可以设立“一带一路”调解委员会，针对具体问题提出意见、建议等非强制力的措施来解决争议。在我国，无论是人民调解制度还是诉讼调解，均在各自领域发挥着不可替代的作用，在税收争端方面中，各国更希望通过调解解决争议。一方面，调解对当事国税收主权的影响极小，调解专家仅针对争议案件在平等、公平的原则下以中立的身份提出建议，并且当事国对于最终结果具有决定权，这充分尊重了当事国的税收主权，并且保全了其参与权和主动权。另一方面，调解体现出的精神原则符合“一带一路”的合作理念，使各国之间开放包容、合作共赢，共同促进区域贸易的繁荣。4建立“一带一路”税收争端解决中心。目前大多数税收争端解决机制都是以国家间签订双边税收协定的方式规定的，但“一带一路”作为区域性的组织，并且沿线各国有着共同的贸易合作理念，那么可以试图通过建立税收争端解决中心来解决争议，并确立其作为独立解决“一带一路”所辐射的国家之间的专门机构，针对“一带一路”区域国家所具有的特征有针对性地制定争议解决程序和措施。需要注意的是，税收争端解决中心作为独立的国际组织，应当保持独立地位，不受任何国家的操控；此外，还需要聘请知悉国际仲裁规则、明确国际法规则且具有丰富经验的专业人员进行调剂或仲裁，调解应当作为仲裁的前置程序并设立一定的期限；最后，税收争端当事人有权选择是否将争议申请由中心解决，税收争端解决中心可以接受“一带一路”沿线国家提交的关于国际税收争端的咨询案或者仲裁案，并根据实施情况提出合理建议，确保争端可以公平、高效解决。参考文献：1廖益新.国际税法学M.北京：高等教育出版社，2008：331-333.2欧阳天健.国际税收争议仲裁解决机制的世界趋势与中国立场J.国际商务：对外经济贸易大学学报，2017（03）：149-160.3赵鹏.国际税收争议解决机制研究D.上海：华东政法大学，2015：73-76.4王伟域.“一带一路”国际税收争端解决机制的中国策略J.税务研究，2019（12）：66-67.经济纵横 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