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投资未到位利息支出税前扣除问题初探

一是投资未到位利息支出的税前扣除问题的相关性规定。对于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题，国家税务总局日前做出明确（国税函[2009]第312号）规定：凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，其不属于企业合理的支出，应由企业投资者负担，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。计算不得扣除的利息，应以企业一个年度内每一账面实收资本与借款余额保持不变的期间作为一个计算期，每一计算期内不得扣除的借款利息按该期间借款利息发生额乘以该期间企业未缴足的注册资本占借款总额的比例计算。同时对于具体计算不得扣除的利息公式为：企业每一计算期不得扣除的借款利息=该期间借款利息额x该期间未缴足注册资本额÷该期间借款额。企业一个年度内不得扣除的借款利息总额为该年度内每一计算期不得扣除的借款利息额之和。
二是投资未到位利息支出税前扣除问题的处理。实际工作中由于文件中没有具体明确对每一期间未缴足注册资本额与该期间借款额的金额大小进行比较，使得当某一期间借款额小于该期间未缴足注册资本额时，计算的当期不得扣除的借款利息大于实际发生的借款利息。这样，如果一个年度内各期都是借款额小于未缴足注册资本额，则年度不得扣除的借款利息大于实际发生的借款利息；如果一个年度内仅有部分期间借款额小于该期间未缴足注册资本额。则年度不得扣除的借款利息被扩大而失真。
笔者认为，需考虑企业投资者每一期间未缴足注册资本额与该期间借款额的金额大小。当企业某一期间未缴足注册资本额小于（或等于）对外借款额时，企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，不得在计算企业应纳税所得额时扣除；当企业某一期间未缴足注册资本额大于对外借款额时，企业对外借款所发生的利息，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。计算不得扣除的利息公式：当计算期间未缴足注册资本额≤该期间借款额时，企业每一计算期不得扣除的借款利息=该期间借款利息额x该期间未缴足注册资本额÷该期间借款额，当计算期间未缴足注册资本额>该期间借款额时，企业每一计算期不得扣除的借款利息=该期间借款利息额，企业一个年度内不得扣除的借款利息总额为该年度内每一计算期不得扣除的借款利息额之和。因此，必须要比较企业投资者每一期间未缴足注册资本额与该期间借款额的金额大小，采取恰当的计算方法，才能准确计算不得税前扣除的借款利息。