“以前年度损益调整”科目的应用.doc

“以前年度损益调整”科目的应用 实务中无论税务检查还是财务审计都可能涉及到差错调整、利润分配、应交税费等的处理，至于什么时候用到“以前年度损益调整”科目，虽然新企业会计准则应用指南附录中作了具体规定，但因会计实务纷繁复杂，许多财税人员仍错漏百出，本文就实务中常见问题做一简述。一、以前年度损益调整科目的应用范围根据企业会计准则应用指南附录的规定，本科目核算企业本年度发生的调整以前年度损益的事项以及本年度发现的重要前期差错更正涉及调整以前年度损益的事项。企业在资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的需要调整报告年度损益的事项，也可以通过本科目核算。即“以前年度损益调整”主要调整的是以前年度的重要差错，以及资产负债表日后事项，作为损益类项目的过渡性科目，其余额最终转入“利润分配未分配利润”科目。该调整金额不体现在本期利润表上，而是体现在未分配利润中。二、资产负债表日后事项涉及的以前年度损益科目调整资产负债表日后事项包括资产负债表日后调整事项和资产负债表日后非调整事项两类。企业发生资产负债表日后调整事项，应当调整资产负债表日已编制的财务报表。涉及损益的事项，通过“以前年度损益调整”科目核算。调整事项的主要事例：（1）已证实某项资产在资产负债表日已减值，或为该项资产已确认的减值损失需要调整；（2）资产负债表日后诉讼案件结案，法院判决证实了企业在资产负债表日已经存在现时义务，需要确认和调整；（3）表明资产负债表所属期间或以前期间存在重大会计差错；（4）发生资产负债表所属期间或以前期间所售商品的退回。【例1】2008年6月甲公司销售给乙公司一批产品，货款为35100元（含增值税），乙公司于当月收到所购物资并验收入库，按合同规定，乙公司应于收到所购物资后一个月内付款。由于乙公司财务状况不佳，到2008年12月31日仍未付款。甲公司于12月31日编制2008年度财务报表时，已为该项应收账款提取坏账准备4000元；12月31日该项应收账款在资产负债表的金额为31100元。甲公司于2009年3月6日（所得税汇算清缴前）收到法院通知，乙公司已宣告破产清算，无力偿还所欠部分货款。甲公司预计可收回应收账款的40%，适用的所得税税率为25%。企业按净利润的10%提取法定盈余公积，提取法定盈余公积后不再作其他分配。本例中，甲公司在收到法院通知后，首先可判断该事项属于资产负债表日后调整事项，根据调整事项的处理原则进行处理。具体过程如下：（1）补提坏账准备应补提的坏账准备3510060%400017060（元）借：以前年度损益调整17060贷：坏账准备17060（2）调整递延所得税资产借：递延所得税资产4265（1706025%）贷：以前年度损益调整4265（3）将“以前年度损益调整”科目的余额转入利润分配借：利润分配未分配利润12795（17060-4265）贷：以前年度损益调整12795（4）调整利润分配有关数字借：盈余公积1279.5（1279510%）贷：利润分配未分配利润1279.5三、财审与税审差错处理一致的以前年度损益调整会计与税法规定一致时，企业调整增加以前年度利润或减少以前年度亏损，借记有关科目，贷记“以前年度损益调整”科目；调整减少以前年度利润或增加以前年度亏损做相反的会计分录。由于以前年度损益调整增加的所得税费用，借记本科目，贷记“应交税费应交所得税”等科目；由于以前年度损益调整减少的所得税费用做相反的会计分录。经上述调整后，应将本科目的余额转入“利润分配未分配利润”科目。本科目如为贷方余额，借记本科目，贷记“利润分配未分配利润”科目；如为借方余额做相反的会计分录。【例2】某企业执行新企业会计准则，2009年2月14日内审部门对2008年报表进行审计时发现，2008年4月接受甲公司捐赠设备一台，该设备原账面价值为500万元，公允价值为600万，该企业按500万元增加固定资产，同时增加营业外收入500万元。企业所得税率为25%.假设所得税率为25%，不考虑其他事项。解析：会计规定：企业应该按公允价值入账，同时增加营业外收入。税法规定：对于企业接受的各种形式捐赠的确定，应根据中华人民共和国企业所得税法实施条例第十二条的规定：企业取得收入的货币形式，界定为取得的现金、存款、应收账款、应收票据、准备持有至到期的债券投资以及债务的豁免等；企业取得收入的非货币形式，界定为固定资产、生物资产、无形资产、股权投资、存货、不准备持有至到期的债券投资、劳务以及有关权益等。由于取得收入的货币形式的金额是确定的，而取得收入的非货币形式的金额不确定，企业在计算非货币形式收入时，根据中华人民共和国企业所得税法实施条例第十三条规定，按照公允价值确定收入额。即会计与税法处理一致，都以公允价值作为当期损益和税收收入，假设本例在税务机关进行的2008年汇算清缴检查时发现该公司也未按公允价值交纳所得税，则调整处理处理如下：补作收入：借：固定资产100万贷：以前年度损益调整100万补缴税金：借：以前年度损益调整25万贷：应交税费应交所得税25万结转以前年度损益调整科目余额：借：以前年度损益调整75万贷：利润分配未分配利润75万四、财审与税审差错处理不一致的以前年度损益调整由于会计和税法服务于不同的目的，遵从不同的原则，日常会计处理一般都按照企业会计准则第18号所得税的规定核算。在企业所得税检查或者财务检查时，发现会计差错存在两种情况：一是同时影响会计利润和应纳税所得额，即一种会计处理同时违反税法和会计法规。例如，对于一些时间性差异，包括广告费、业务宣传费、固定资产折旧费、职工教育经费、资产减值损失、公允价值变动损益等费用错记，在补税的同时，均应调整损益和“递延所得税资产”等科目。二是纳税差异只影响计税所得并不影响会计利润。例如永久性差异，包括不“合理的工资”、超出标准列支的对外捐赠、赞助、业务招待费、滞纳金、罚款、国债利息收入、居民企业投资收益等对收入、费用错记造成的差异。在调整时，对于永久性差异，一般调整损益类科目，不涉及到递延所得税的调整。【例3】2008年某公司从联营企业分得税后利润17万元（联营企业适用企业所得税税率15%），会计分录为：借：银行存款17万元贷：盈余公积17万元调整：按新准则规定，从联营企业分得税后利润17万元元应作为投资收益处理，2009年财务审计发现差错调整处理如下：借：盈余公积17万元贷：以前年度损益调整17万元按新税法的规定，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益属于免税收入，不记入应纳税所得额，由此形成了永久性差异。【例4】2008年某公司发生职工教育经费25万元，按照税法规定可以税前扣除的标准为20万元，企业会计处理如下：借：管理费用25万元贷：银行存款25万元调整：根据企业会计准则第9号职工薪酬规定，职工教育经费实际发生时，借记“应付职工薪酬教育经费”科目，贷记“银行存款”科目等，期末按成本费用对象，借记“管理费用”等科目，贷记“应付职工薪酬教育经费”，期末一般应无余额。假如2009年财务审计时发现以上做账错误，虽然不会影响以前年度损益，但会影响应付职工薪酬的本年发生额，不符合会计的真实性原则。新的企业所得税法实施条例第四十二条规定：除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2.5%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。即在新税法下，职工教育经费的实际发生额是作为一种特殊的时间性差异处理，对于超过当年扣除标准的金额可以无限期向后结转，类似于广告费和业务宣传费的处理。2008年形成5万元（25-20）的可抵扣的暂时性差异，登入备查账簿中。假设2008年所得税率为25%，2009年调整分录如下：借：递延所得税资产1.25万元贷：以前年度损益调整1.25万元五、固定资产盘盈的会计差错处理根据企业会计准则第4号固定资产及其应用指南的有关规定，固定资产盘盈应作为前期差错记入“以前年度损益调整”科目，而原来则是作为当期损益，之所以新准则将固定资产盘盈作为前期差错进行会计处理，是以这些资产尤其是固定资产出现由于企业无法控制的因素而造成盘盈的可能性极小，甚至是不可能的为理论基础的，该些资产如果出现盘盈，必定是企业自身“主观”原因所造成的，或者说以前会计期间少计或漏计该些资产等会计差错而形成的，所以，应当按照前期差错进行更正处理。旧准则直接计入营业外收入，直接影响净利润，新准则通过以前年度损益调整，计入未分配利润，使企业的报表更加透明，这样也能在一定程度上控制人为调解利润的可能性。【例5】某企业于2008年6月8日对企业全部的固定资产进行盘查，盘盈一台机器设备，该设备同类产品市场价格为10万元，企业所得税率为25%。解析：那么该企业的有关会计处理为：（1）借：固定资产10万贷：以前年度损益调整10万（2）调整所得税借：以前年度损益调整2.5万贷：应交税费应交所得税2.5万注：“以前年度损益调整”是调整增加的“营业外收入”的金额，增加了企业的净利润，税法上也将资产盘盈作为应税收入，会计与税法规定一致，要交纳所得税。（3）结转以前年度损益调整借：以前年度损益调整7.5万贷：利润分配未分配利润7.5万假如某税务局在对某物资集团公司上年度财务进行检查时，发现支付新办公楼装修费用600000元，全部计入当年“管理费用”已知该集团公司所得税率为33%，税务局决定责令该公司按会计制度规定，对办公楼装修费用改作递延资产处理，分10年摊销。限期调整账务，同时计算补交少交的所得税款，并处以10000元罚款。(一)根据税务局的规定，该公司应作如下账务处理；1按会计制度规定，装修费用应记入“递延资产”科目，分10年摊销。依此计算，该公司上年度多计费用540000元(600000-600000/10=540000)，应予以调整:借：递延资产办公楼装修540000货：以前年度损益调整5400002由于多计管理费用从而使上年度少计利润540000元，该公司上年度少交所得税178200元(54000033%=178200)予以调整：借：以前年度损益调整178200贷：应交税金应交所得税1782003交纳所得税时:借：应交税金一一应交所得税178200贷：银行存款1782004交纳罚款借：营业外支出Q10000贷：银行存款100005将“以前年度损益调整”余额转入“未分配利润”(540000-178200=361800)借：以前年度损益调整361800贷：未分配利润3618006假定法定公积金提取比率为10%，公益金提取比率为5%。应调整上年度利润分配借：未分配利润54270货：盈余公积法定公积金36180贷：盈余公积公益金18090(二)在会计报表上应作如下披露:1资产负债表上:对于“以前年度损益调整”涉及的相关的资产负债项目，一律调整资产负债表有关项目的年初数。如上例中的“递延资产”“应交税金”“未分配利润”“盈余公积”等项目的年初数分别增加540000元、178200元、361800元、54270元。2在损益表上，对涉及上年度的“以前年度损益调整”事项，一律调整利润表的“上年实际数”。为便于操作，应记明损益类相关科目金额，分项并入上年实际数，以便于与本年度实际数作同口径比较。如上例中应将“管理费用”的上年实际数减少540000元。3在利润分配表上，将“以前年度损益调整”余额，一律调整利润分配表“本年实际栏”的“年初未分配利润”数。同时，应对利润表中“上年实际数”相关项目作同口径调整，使调整后上年“年末未分配利润”余额与调整后本年“年初未分配利润”余额一致。注：国际上有两种观点：一种为“本期经管成果观点”，认为年度损益表只需包括企业正常发生的活动，而前期项目属非经济性项目，不宜列入本期净收益，而应直接调整留存收益的年初余额；另一种为“总括观点”，认为年度损益表应包括报告期影响股东权益净增减的经济业务，包括前期损益调整项目，都列入净收益，从而更好地反映公司的获利能力。国际会计准则第8号本期净损益、基本错误和会计政策的变更接受了这两种观点，但把前者规定为“基准处理方法”，后者为“所允许的备选处理方法”。参见国际会计准则。根据上述国际会计准则精神，对于那些次要的会计事项，在不影响会计信息真实性的情况下，则可适当简化会计核算手续，采用简便的会计处理方法进行处理。此处罚款支出1000元，因金额较小，可简化处理。直接计入当年损益。