第一章--企业合并..ppt

第一章第一章企业合并企业合并.2024/5/24 周五2 第一章 企业合并 企业会计准则第企业会计准则第2020号号企业合并企业合并 2024/5/24 周五3本章基本内容本章基本内容l一、什么是企业合并一、什么是企业合并l二、企业合并的类型二、企业合并的类型l三、企业合并三、企业合并带来什么特殊的会计问题带来什么特殊的会计问题？l四、企业合并的会计处理方法四、企业合并的会计处理方法l五、非同一控制下企业合并的处理五、非同一控制下企业合并的处理l六、同一控制下企业合并的处理六、同一控制下企业合并的处理2024/5/24 周五4一、什么是企业合并（一）（一）企业合并的概念企业合并的概念:是指将两个或者两是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。其中体的交易或事项。其中报告主体报告主体是指为是指为获取资源配置决策有用信息的使用者提获取资源配置决策有用信息的使用者提供通用财务报表的主体。供通用财务报表的主体。报告主体报告主体可以是可以是独立的法律主体独立的法律主体，也可，也可以是由一家母公司和其全部子公司构成以是由一家母公司和其全部子公司构成的集团（的集团（经济主体经济主体）。）。2024/5/24 周五5国际会计准则国际会计准则“企业合并企业合并”的概念：的概念：美国会计准则委员会美国会计准则委员会“企业合并企业合并”的概念：的概念：企业合并强调：企业合并强调：合并成一个会计主体；合并成一个会计主体；合并实质取得控制权合并实质取得控制权 母公司对子公司的控制；母公司对子公司的控制；合并成的一个会计主体对合并净资产的控制合并成的一个会计主体对合并净资产的控制2024/5/24 周五6（二）企业合并的动因：（二）企业合并的动因：（1 1）规模扩张，获取经济利益。）规模扩张，获取经济利益。（2 2）获获取取新新技技术术新新设设备备新新的的管管理理力力量量或或更更好好利利用现有管理能力。用现有管理能力。（3 3）为为参参与与合合并并一一方方或或多多方方得得到到所所得得税税方方面面的的优惠。优惠。（进进行行企企业业合合并并面面临临的的最最大大障障碍碍是是反反垄垄断诉讼的可能性）断诉讼的可能性）(4)(4)财务协同、产销经营活动协同。财务协同、产销经营活动协同。2024/5/24 周五7二、企业合并的类型l（一）按合并企业所涉及的行业分类（一）按合并企业所涉及的行业分类l1、横横向向合合并并又又称称水水平平式式合合并并，指指生生产产同同类类产产品品的的企企业业之之间间的的合合并并，其其目目的的主主要要是是达达到到生生产产规规模模经经济济，降降低低成成本本，扩扩大大市市场场占占有有率率，在在激激烈烈的的竞竞争争中中处处于于有有利利的地位，或者是优势互补等。的地位，或者是优势互补等。2024/5/24 周五8l横向合并会削弱企业间的竞争，甚横向合并会削弱企业间的竞争，甚至造成垄断的局面，在一些国家受至造成垄断的局面，在一些国家受到反托拉斯法的限到反托拉斯法的限 制。制。2024/5/24 周五9l2 2、纵向合并、纵向合并 又又称称垂垂直直式式合合并并，指指生生产产不不同同类类产产品品，但但相相互互之之间间有有关关联联的的企企业业之之间的合并。间的合并。如如一一家家生生产产彩彩电电的的企企业业和和一一家家生生产产彩彩电电显显像像管管的的企企业业间间的的合合并并。企企业业通通过过垂垂直直式式合合并并往往往往能能够够形形成成一一个个集集产产、供供、销销于于一一体体的的企企业业集集团团，以此来加强企业实力。以此来加强企业实力。2024/5/24 周五10l3 3、混合合并、混合合并l 又又称称多多元元化化合合并并，指指生生产产产产品品和和行行业业没没有有内内在在联联系系的的企企业业之之间间的的合合并并，如如银银行行对对影影视视行行业业的的合合并并。企企业业通通过过多多元元化化合合并并可可以以扩扩大大经经营营行行业业，以以达达到到分分散散企企业业经经营营风风险险的的目目的。的。2024/5/24 周五11l如如上上海海日日立立电电动动工工具具有有限限公公司司于于19941994年年 8 8月月合合并并了了上上海海护护身身用用品品制制造厂。又如造厂。又如 20012001李嘉诚收购同仁堂。李嘉诚收购同仁堂。2024/5/24 周五12（二）按企业合并法律形式分类（二）按企业合并法律形式分类ll、吸收合并、吸收合并l 也也称称兼兼并并,即即一一家家公公司司通通过过股股票票交交换换、支支付付现现金金等等方方式式取取得得其其他他一一家家或或几几家家企企业业的的净净资资产产而而后后者者宣宣告告解解散散。其其结结果果是是只只留留下下兼兼并并企企业业作作为为经济主体和法律主体。经济主体和法律主体。l如如：19961996年年1212月月，波波音音公公司司以以133133亿亿美美元元的的价价格格购购得得麦麦道道公公司司，组组建建成成世世界界上上最最大大的的航航空空航航天天制制造造公公司司。企企业业合合并并后后，麦麦道道公公司司消消失失，除除100100架架MDMD9595以外，民用客机均改姓波音。以外，民用客机均改姓波音。l可表示为可表示为:A+B=A:A+B=A2024/5/24 周五13l2 2、创立合并、创立合并l 或或称称新新设设合合并并，是是指指几几家家企企业业以以其其净净资资产产换换取取新新成成立立的的公公司司的的股股份份之之后后宣宣告告解解散散，合合并并创创建建一一个个新新的的企企业业。其其结结果果是是指指新设一个单一的经济主体和法律主体。新设一个单一的经济主体和法律主体。l 例例如如，20002000年年1 1月月，全全球球最最大大的的互互联联网网服服务务提提供供商商美美国国在在线线公公司司与与全全球球娱娱乐乐及及传传媒媒巨巨人人时时代代华华纳纳公公司司合合并并成成立立新新公公司司“美美国国在在线线时时代代华华纳纳公公司司”，就是一项典型的新设合并。就是一项典型的新设合并。l可表示为可表示为:A+B=C:A+B=C2024/5/24 周五14l3、控股合并、控股合并l 是是企企业业合合并并中中最最常常见见的的一一种种方方式式，指指一一家家企企业业通通过过支支付付现现金金、发发行行股股票票或或债债券券取取得得另另一一家家企企业业全全部部或或部部分分有有表表决决权权的的股股份份，从从而而达达到到对对被被投投资资企企业业控控制制的的程程度，两家企业仍然保留其法律地位度，两家企业仍然保留其法律地位。l 使使被被投投资资企企业业成成为为它它的的子子公公司司，而而它它自自己己则则成成为为这这些些子子公公司司的的母母公公司司，或或称称为为控控股股公公司司。母母、子子公公司司组组成成一一个个企企业业集集团团，每每个个公公司司都都是是独独立立的的经经济济主主体体和和法律主体。法律主体。l可表示为可表示为:A+B=A B:A+B=A B合并报表合并报表2024/5/24 周五15l（三）按照企业合并的（三）按照企业合并的性质性质分类：分类：购买性质合并和股权联合性质合并购买性质合并和股权联合性质合并l1 1、购买性质合并、购买性质合并l 是是指指一一个个企企业业通通过过支支付付现现金金、转转让让资资产产、承承担担债债务务和和发发行行股股票票方方式式取取得得另另一一个个企企业的净资产或经营权的合并行为。业的净资产或经营权的合并行为。l这这种种合合并并的的特特点点：能能够够清清楚楚区区分分购购买买方方与被购买方。与被购买方。2024/5/24 周五16l2、股权联合性质合并、股权联合性质合并l当当参参与与合合并并的的企企业业根根据据签签订订的的平平等等协协议议共共同同控控制制其其全全部部或或实实际际上上是是全全部部净净资资产产和和经经营营，参参与与合合并并的的企企业业管管理理者者共共同同管管理理合合并并企企业业，并并且且参参与与合合并并企企业业的的股股东东共共同同分分担担合合并并企企业业的的风风险险和和利利益益时时，这这种种企企业业合合并并属于股权联合性质的合并。属于股权联合性质的合并。l这这种种合合并并的的特特点点：参参与与合合并并的的哪哪一一方方都都不能认定是购买方。不能认定是购买方。2024/5/24 周五17l 如如:新新设设D D公公司司通通过过发发行行股股票票合合并并A A、B B、C C三三家家公公司司100%100%的的股股份份。清清华华同同方方通通过过换股吸收合并鲁泰股份。换股吸收合并鲁泰股份。注注意意：股股权权联联合合性性质质合合并并的的方方式式可可以以是发行股票、支付现金等。是发行股票、支付现金等。2024/5/24 周五18l（四）按照参与合并的企业在合并前后（四）按照参与合并的企业在合并前后是否均受同一方或相同的多方最终控制是否均受同一方或相同的多方最终控制分类：分类：同一控制下的企业合并与非同一同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并控制下的企业合并l1、同一控制下企业合并、同一控制下企业合并l概念：概念：参与合并的企业在合并前后均受参与合并的企业在合并前后均受同一方同一方或相同的多方最终控制且该控制或相同的多方最终控制且该控制并非并非暂时性暂时性的。的。2024/5/24 周五19l同一方同一方：l 指母公司指母公司l相同的多方相同的多方：l 根据投资者的合同或协议根据投资者的合同或协议l 见下片图见下片图1 1、图、图2 2l并非暂时性并非暂时性：l 合并前（合并前（1 1年以上含年以上含1 1年年 ）合并后（合并后（1 1年以上含年以上含1 1年）年）2024/5/24 周五20l同一控制下企业合并同一控制下企业合并P公司公司S1公司公司S2公司公司S21公司公司S22公司公司M1公司公司M2公司公司Z1公司公司Z2公司公司 图图1 1 受同一方最终控制受同一方最终控制图图2 2 受相同多方最终控制受相同多方最终控制60758090注：注：Z1和和Z2均受均受M1和和M2共同控制共同控制2024/5/24 周五21l同一控制下企业合并的特点：同一控制下企业合并的特点：l并非完全自愿进行并非完全自愿进行l在很大程度上是资产、负债的重新组合在很大程度上是资产、负债的重新组合l价格往往不公允价格往往不公允2024/5/24 周五22l2、非同一控制下企业合并：、非同一控制下企业合并：l概念：概念：参与合并的各方在合并前后不属参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同的多方最终控制的，虽于同一方或相同的多方最终控制的，虽受同一方或相同的多方最终控制，但这受同一方或相同的多方最终控制，但这种控制是暂时性的种控制是暂时性的l特点：特点：l非非关联企业关联企业间的合并间的合并l交易作价相对公平合理交易作价相对公平合理l对非同一控制下的企业合并应运用购买对非同一控制下的企业合并应运用购买法进行会计处理。法进行会计处理。2024/5/24 周五23l非同一控制下企业合并会计处理步骤：非同一控制下企业合并会计处理步骤：l购买方与被购买方的购买方与被购买方的认定认定；l购买方购买日企业购买方购买日企业合并成本的计量合并成本的计量；l企业合并成本的企业合并成本的分配分配。2024/5/24 周五24三、企业合并三、企业合并带来什么特殊的带来什么特殊的会计问题？会计问题？l（一）参与合并的企业，其可辨认资产（一）参与合并的企业，其可辨认资产与负债在合并后企业的资产负债表上如与负债在合并后企业的资产负债表上如何计价？何计价？l是按原来的账面价值，还是按合并日的是按原来的账面价值，还是按合并日的公允价值？公允价值？l（二）是否确认合并商誉（包括正商誉（二）是否确认合并商誉（包括正商誉和负商誉）？和负商誉）？2024/5/24 周五25（一）参与合并的企业，其可辨认资产与（一）参与合并的企业，其可辨认资产与负债在合并后企业的资产负债表上的计价负债在合并后企业的资产负债表上的计价方法：方法：有三种：有三种：1、参与合并的企业都不改变其计价基础，所有、参与合并的企业都不改变其计价基础，所有资产、负债均按其原帐面价值计价资产、负债均按其原帐面价值计价权益法权益法的基本特征。的基本特征。2、合并企业不改变其计价基础，按其原帐面价、合并企业不改变其计价基础，按其原帐面价计价；被并企业改变其计价基础，按其合并日计价；被并企业改变其计价基础，按其合并日公允价值计价公允价值计价购买法的基本特征。购买法的基本特征。3、参与合并企业都改变其计价基础，均按其合参与合并企业都改变其计价基础，均按其合并日公允价值计价并日公允价值计价新实体法的基本特征。新实体法的基本特征。(本课程只讲授学习前两钟方法本课程只讲授学习前两钟方法)2024/5/24 周五26 我国我国企业会计准则第企业会计准则第2020号号企业合并企业合并规定：规定：同一控制下同一控制下的企业合并采用的企业合并采用权益权益结合法，结合法，非同一控制下非同一控制下的企业合并采用的企业合并采用购购买法。买法。2024/5/24 周五27（二）商誉的确认与计量（二）商誉的确认与计量1.1.商誉的涵义与确定商誉的涵义与确定 商商誉誉是是指指企企业业获获得得超超额额收收益益的的能能力力。商商誉誉通通常常指指企企业业所所处处的的地地理理位位置置优优越越、信信誉誉好好，组组织织得得当当，生生产产经经效效高高，技技术术先先进进，而而形形成成的的无无形资源价值。形资源价值。商誉按其来源，可分为：自创商誉：商誉按其来源，可分为：自创商誉：外购商誉：外购商誉：外购商誉又可分为正商誉：外购商誉又可分为正商誉：负商誉：负商誉：-商誉通常指正商誉商誉通常指正商誉 2024/5/24 周五282、正商誉的确认与计量商誉的确认与计量商商誉誉合合并并企企业业购购买买成成本本超超过过被被并并企企业业净净资资产产公公允价的差额。允价的差额。理论上：购买商誉有两种会计处理：理论上：购买商誉有两种会计处理：不不确确认认商商誉誉，直直接接冲冲减减所所有有者者权权益益（资资本本公公积积或留存收益）（各国一般不采用或留存收益）（各国一般不采用)确认商誉，资本化为一项资产确认商誉，资本化为一项资产 确确认认商商誉誉:以以一一项项“特特殊殊资资产产”在在资资产产负负债债表表上列示上列示_商誉商誉 确认后确认后,以后时期以后时期摊销摊销（配比、稳健）（配比、稳健）以后时期以后时期不摊销不摊销(永远拥有永远拥有)-需进行减值测试（美国、国际、我国）需进行减值测试（美国、国际、我国）2024/5/24 周五293、负商誉的确认与计量商誉的确认与计量 负负商商誉誉：合合并并企企业业购购买买成成本本低低于于被被并并企业净资产公允价的差额。企业净资产公允价的差额。负商誉计量两种方法负商誉计量两种方法 -冲冲减减所所购购非非流流动动资资产产价价值值,减减记记至至零零为限为限 -全全部部计计入入当当期期损损益益（营营业业外外收收入入）处理处理2024/5/24 周五30l 我国我国企业会计准则第企业会计准则第2020号号-企企业合并业合并规定：规定：-购购买买成成本本超超过过被被购购买买企企业业可可辨辨认认净净资资产产公公允允价价值值中中股股权权份份额额时时，其其超超出出数数额额应应当当确确认认为为商商誉誉，商商誉誉不不予予摊摊销销，只只需需进进行行减减值值测测试试。?-可可辨辨认认净净资资产产公公允允价价值值超超过过购购并并成成本本的的差差额额则直接则直接当期损益（营业外收入）当期损益（营业外收入）。2024/5/24 周五31四、企业合并的会计处理方法四、企业合并的会计处理方法l（一）购买法（一）购买法l（二）权益结合法2024/5/24 周五32（一）购买法：（一）购买法：改变被并企业的会计基础改变被并企业的会计基础 购买法购买法将企业合并视为一家企业将企业合并视为一家企业购买另一家或几家企业的行为。购买另一家或几家企业的行为。要求要求:(1)(1)购买企业对被购买企业的可辨购买企业对被购买企业的可辨认资产与负债进行认资产与负债进行重新估价重新估价，按照购，按照购买日的买日的公允价值入帐公允价值入帐。(2)(2)并购企业可辨认资产与负债的并购企业可辨认资产与负债的会计基础不变按帐面价入账会计基础不变按帐面价入账.2024/5/24 周五33l1 1、特点、特点l（1 1）将合并视为）将合并视为购买交易购买交易行为行为l（2 2）有有新新的的计计价价基基础础，以以公公允允价价值值对被并企业的资产和负债计价对被并企业的资产和负债计价l（3 3）可能）可能产生商誉或负商誉产生商誉或负商誉l当当合合并并成成本本大大于于所所取取得得的的可可辨辨认认净净资资产产公公允允价价值值的的份份额额时时，就就会会产产生生商商誉誉，否否则会产生则会产生负商誉。负商誉。2024/5/24 周五34l（4 4）实实施施合合并并企企业业的的收收益益包包括括当当年年本本身身实实现现的的收收益益，但但仅仅包包括括合合并并日日后后被被并并企企业所实现的收益。业所实现的收益。l（5 5）企企业业合合并并时时所所发发生生的的直直接接相相关关费费用，计入合并成本。用，计入合并成本。l（6 6）不不需需要要对对参参与与合合并并的的其其它它企企业业的的会会计计记记录录加加以以调调整整，因因为为它它们们的的资资产产和和负负债已按公允价值计量。债已按公允价值计量。2024/5/24 周五35l2 2、优点、优点 就是坚持了就是坚持了资产资产购置购置的传统会计处理原则。的传统会计处理原则。企企业业合合并并其其实实是是一一种种独独立立主主体体双双方方讨讨价价还还价价的公平交易行为。的公平交易行为。企企业业为为了了能能在在市市场场上上进进行行买买卖卖，就就只只能能以以公公允允市市价价为为基基础础，而而不不可可能能以以账账面面价价值值为为基基础础。而而购购买买法法正正是是体体现现了了这这种种交交易易的的实实质质。它它将将合合并并视视为为收收购购方方获获得得了了对对另另一一家家公公司司资资产产的的控控制制权权，并并以以公公允允价价值值对对所所取取得得资资产产和和负负债债计计价价，从而坚持了资产购置的传统会计处理原则。从而坚持了资产购置的传统会计处理原则。2024/5/24 周五36l3 3、缺点、缺点l（1）公允价值的确定问题）公允价值的确定问题l购购买买法法要要求求建建立立新新的的计计价价基基础础，用用公公允允价价值值重重新新计计量量资资产产和和负负债债的的价价值值，所所以以存存在在客客观观确确定定发发行行股股票票、收收到到资资产产和和承承担担债债务务的的现现行行价价值值的的困难。困难。l（2）存在两种计量基础问题）存在两种计量基础问题l被被购购并并方方的的资资产产和和负负债债按按公公允允价价值值计计量量，而而购购买买方方的的资资产产和和负负债债仍仍保保留留原原来来的的账账面面价价值值，合合并并后后企企业业的的财财务务报报表表便便成成为为一一个个新新旧旧价价格格混混杂杂的产物。的产物。2024/5/24 周五37l（3）商誉的确认和后续计量问题）商誉的确认和后续计量问题l正正负负商商誉誉的的初初始始确确认认，以以及及正正商商誉誉的的后后续计量续计量。2024/5/24 周五38（二）权益结合法是由两个或两个以上经营主体对一个联合后的是由两个或两个以上经营主体对一个联合后的企业或集团开展经营活动的资产贡献，即经济资企业或集团开展经营活动的资产贡献，即经济资源的联合源的联合。这一方法这一方法一般适用于一般适用于互换股权式合并互换股权式合并，参与合，参与合并的企业互换风险与收益，继续从事以前的业务，并的企业互换风险与收益，继续从事以前的业务，因而保持原账面价值作为合并后企业净资产的计因而保持原账面价值作为合并后企业净资产的计量属性是理所当然的，也符合历史成本原则和持量属性是理所当然的，也符合历史成本原则和持续经营假设。续经营假设。2024/5/24 周五39l1 1、特点、特点l（1 1）将将合合并并视视为为股股权权联联合合行行为为，一一般般不不涉及资产交易。涉及资产交易。l实实质质是是现现有有的的股股东东权权益益在在新新的的会会计计个个体体的联合和继续的联合和继续.l（2 2）没没有有新新的的计计价价基基础础，以以账账面面价价值值对对被并企业的资产负债计价被并企业的资产负债计价l参参加加联联合合的的企企业业其其资资产产与与负负债债均均保保持持原原来的账面价值来的账面价值。2024/5/24 周五40（3 3）被被并并企企业业所所有有者者权权益益总总额额不不变变,但但其其结构会发生变化结构会发生变化(按账面值进行股权交换按账面值进行股权交换)（4 4）不不论论合合并并发发生生在在会会计计年年度度的的哪哪个个时时点点，参参与与合合并并企企业业的的整整个个年年度度的的损损益益都都要要全全部包括在合并后的企业中。部包括在合并后的企业中。（5 5）不存在商誉不存在商誉的问题的问题（6 6）企企业业合合并并时时所所发发生生的的所所有有相相关关费费用用，不不论论其其是是直直接接的的还还是是间间接接的的，均均应应确确认认为当期费用为当期费用。2024/5/24 周五41l2 2、优点、优点l（1 1）有利于促进企业合并的进行）有利于促进企业合并的进行l被被并并企企业业年年初初至至合合并并日日的的净净利利润润包包括括在在合合并并后后企企业业的的年年度度净净利利润润中中，使使合合并并当当年年合合并并实实体体净净资资产产收收益益率率提提高高），给给企企业合并带来有利的影响。业合并带来有利的影响。l由由于于不不确确认认商商誉誉，因因而而可可避避免免合合并并商商誉誉的的后后续续计计量量对对合合并并后后企企业业利利润润的的不不利利影影响。响。2024/5/24 周五42l(2)(2)符合持续经营假设符合持续经营假设l(3)(3)方法简单，便于操作方法简单，便于操作2024/5/24 周五43l3、缺点、缺点l（1 1）不能准确反映企业合并的经济实质）不能准确反映企业合并的经济实质l（2 2）不利于资源优化配置）不利于资源优化配置l 财财务务报报告告中中的的盈盈余余比比购购买买法法下下大大，完完全全是是人人为为的的结结果果。但但市市场场经经济济条条件件下下，资资本本配配置置有有利利于于那那些些报报告告收收益益较较高高的的企企业业，最最终终导导致致资资源源的配置实质上不合理，损害其他企业的利益。的配置实质上不合理，损害其他企业的利益。l（3 3）对对实实施施合合并并企企业业的的财财务务报报表表会会产产生生较大影响较大影响2024/5/24 周五44五、非同一控制下企业合并的处理l 总的原则与要点：总的原则与要点：购买法购买法l（一）购买方、被购买方及购买日的认定（一）购买方、被购买方及购买日的认定l 非同一控制下的企业合并中，在非同一控制下的企业合并中，在购买日购买日取得对其他取得对其他参与合并企业控制权的一方为参与合并企业控制权的一方为购买方购买方，参与合并的其他，参与合并的其他企业为企业为被购买方被购买方。l 购买日购买日是指购买方实际取得对被购买方是指购买方实际取得对被购买方控制权控制权的日的日期。购买方获得控制权之前并不必然要求交易在法律上期。购买方获得控制权之前并不必然要求交易在法律上结束或完成。结束或完成。l 购买方应在购买日开始应用购买法。购买方应在购买日开始应用购买法。2024/5/24 周五45参考有关条件确定购买日参考有关条件确定购买日P8l购买协议是否经股东大会批准购买协议是否经股东大会批准l有关资产的划转手续有关资产的划转手续l购买价款的支付购买价款的支付l控制权的转移等控制权的转移等2024/5/24 周五46（二）现行准则的有关规定l1购买方合并成本的确定：购买方合并成本的确定：l(1)一次交换交易一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值l l(2)通过通过多次交换交易分步实现多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。为每一单项交易成本之和。l l(3)购买方为进行企业合并发生的各项购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用直接相关费用计计入企业合并成本。入企业合并成本。2024/5/24 周五47（二）现行准则的有关规定l(4)在合并合同或协议中对可能影响合并成本的在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项未来事项作出约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并且作出约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，购买方应当将对合并成本的影响金额能够可靠计量的，购买方应当将其计入合并成本。其计入合并成本。l 2购买方在购买日对作为企业合并对价购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、付出的资产、发生或承担的负债应当按照公允价值计量发生或承担的负债应当按照公允价值计量，公允价值与，公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益（营业外收入）其账面价值的差额，计入当期损益（营业外收入）l P6例例1-22024/5/24 周五48（二）现行准则的有关规定l3购买方在购买日应当对购买方在购买日应当对合并成本进行分配合并成本进行分配，按公允，按公允价值确认所取得的被购买方各项可辨认资产、负债及价值确认所取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债。或有负债。l(1)购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉应当确认为商誉。初。初始确认后的商誉，应当以其成本扣除累计减值准备后始确认后的商誉，应当以其成本扣除累计减值准备后的金额计量。商誉的减值应当按照的金额计量。商誉的减值应当按照企业会计准则第企业会计准则第8号号资产减值资产减值处理。处理。2024/5/24 周五49（二）现行准则的有关规定l(2)购买方对购买方对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额净资产公允价值份额的差额，应当按照下列规定处理：，应当按照下列规定处理：对取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债对取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值以及合并成本的计量进行复核；的公允价值以及合并成本的计量进行复核；l 经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益(营业外收入营业外收入)。l4可辨认资产、负债及或有负债公允价值的确定。可辨认资产、负债及或有负债公允价值的确定。P5 P5 合并成本合并成本 =?=?2024/5/24 周五505.非同一控制下形成母子关系的企业合并非同一控制下形成母子关系的企业合并 (1)母公司应当设置备查簿：母公司应当设置备查簿：(2)母公司应当编制购买日的合并资产负债表母公司应当编制购买日的合并资产负债表2024/5/24 周五51非同一控制下企业合并及应用举例非同一控制下企业合并及应用举例非同一控制下企业合并及应用举例非同一控制下企业合并及应用举例吸收合并、新设合并吸收合并、新设合并吸收合并、新设合并吸收合并、新设合并P5 P5 P5 P5 两种情况两种情况两种情况两种情况:会计处理要点会计处理要点:P5 P5 l1 1、合并成本、合并成本大于大于被购买方可辨认净资产的公允价值被购买方可辨认净资产的公允价值 P8P8例例1-11-1l2 2、合并成本、合并成本小于小于被购买方可辨认净资产的公允价值被购买方可辨认净资产的公允价值 P8P8例例1-11-1、1-21-2l非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并应用举例控股合并 P9P9例例1-31-32024/5/24 周五522024/5/24 周五53六、同一控制下的企业合并：权益结合法的运用l（一）（一）从最终控制方角度确定相应从最终控制方角度确定相应的处理原则与要点的处理原则与要点l1、合并方取得的净资产或股权、合并方取得的净资产或股权按帐面价按帐面价入帐（吸收、新设合并；控股合并）入帐（吸收、新设合并；控股合并）l2、合并方支付的合并对价、合并方支付的合并对价按账面价入帐按账面价入帐（合并方付出的资产、承担的负债及发（合并方付出的资产、承担的负债及发行的股份）行的股份）2024/5/24 周五54六、同一控制下的企业合并：权益结合法的运用l（一）（一）从最终控制方角度确定相应从最终控制方角度确定相应的处理原则与要点的处理原则与要点l1、合并方取得的净资产或股权、合并方取得的净资产或股权按帐面价按帐面价入帐（吸收、新设合并；控股合并）入帐（吸收、新设合并；控股合并）l2、合并方支付的合并对价、合并方支付的合并对价按账面价入帐按账面价入帐（合并方付出的资产、承担的负债及发（合并方付出的资产、承担的负债及发行的股份）行的股份）2024/5/24 周五55六、同一控制下的企业合并：权益结合法的运用l（一）（一）从最终控制方角度确定相应从最终控制方角度确定相应的处理原则与要点的处理原则与要点l1、合并方取得的净资产或股权、合并方取得的净资产或股权按帐面价按帐面价入帐（吸收、新设合并；控股合并）入帐（吸收、新设合并；控股合并）l2、合并方支付的合并对价、合并方支付的合并对价按账面价入帐按账面价入帐（合并方付出的资产、承担的负债及发（合并方付出的资产、承担的负债及发行的股份）行的股份）2024/5/24 周五56六、同一控制下的企业合并：权益结合法的运用l(一一)合并方与被合并方的认定合并方与被合并方的认定P82024/5/24 周五57l(二二)现行准则的有关规定现行准则的有关规定 l 1合并方在企业合并中取得的资产和负债，合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日应当按照合并日被合并方的账面价值计量被合并方的账面价值计量。合并。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值价值(或发行股份面值总额或发行股份面值总额)的的差额差额，应当调整资，应当调整资本公积本公积(资本溢价或股本溢价资本溢价或股本溢价)；资本公积不足冲；资本公积不足冲减的，调整留存收益。减的，调整留存收益。l 2合并中被合并方采用的会计政策与合并方合并中被合并方采用的会计政策与合并方不一致的，合并方在合并日应当按照本企业会计不一致的，合并方在合并日应当按照本企业会计政策对被合并方的财务报表相关项目进行调整政策对被合并方的财务报表相关项目进行调整。2024/5/24 周五58l注意注意:对被合并方在合并前实现的留存收对被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分益中归属于合并方的部分合并方应根据合并方应根据不同情况进行调整，自资本公积转入；不同情况进行调整，自资本公积转入；留存收益。留存收益。l 有两种情况有两种情况:2024/5/24 周五59第一种情况第一种情况:吸收合并、新设合并情况下，吸收合并、新设合并情况下，这一调整在合并方单独资产负债表中以这一调整在合并方单独资产负债表中以确认；确认；第二种情况第二种情况:在控股合并情况下，这一调整在控股合并情况下，这一调整在合并日合并资产负债表中以反映；在合并日合并资产负债表中以反映；2024/5/24 周五60被合并方合并前留存收益中属于被合并方合并前留存收益中属于合并方部分的结转应注意两点合并方部分的结转应注意两点:第一点第一点:合并方帐面合并方帐面资本公积资本公积(溢价溢价)贷方余额贷方余额大于大于被合并方合并前留存收益中属于合并方部分被合并方合并前留存收益中属于合并方部分,自自资本公积转入盈余公积、未分配利润项目资本公积转入盈余公积、未分配利润项目；第二点第二点:合并方帐面合并方帐面资本公积贷方余额资本公积贷方余额小于小于被合并被合并方合并前留存收益中属于合并方部分方合并前留存收益中属于合并方部分,应以合并应以合并方资本公积贷方余额为限方资本公积贷方余额为限，将被合并方合并前，将被合并方合并前留存收益中属于合并方部分留存收益中属于合并方部分,自资本公积转入盈自资本公积转入盈余公积、未分配利润项目余公积、未分配利润项目。因合并方资本公积余额不足因合并方资本公积余额不足，被合并方合并前留，被合并方合并前留存收益中属于合并方部分未全额恢复的存收益中属于合并方部分未全额恢复的,合并方合并方应在报表附注中说明这一情况。应在报表附注中说明这一情况。2024/5/24 周五61l3合并方为进行企业合并发生的各项合并方为进行企业合并发生的各项直接相关直接相关费用费用，包括为进行企业合并而支付的审计费用、，包括为进行企业合并而支付的审计费用、评估费用、法律服务费用等，应当于发生时计入评估费用、法律服务费用等，应当于发生时计入当期损益当期损益(管理费用管理费用)。l 为企业合并发行的债券或承担其他债务支付为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，应当计入所发行债券及其他的手续费、佣金等，应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额。债务的初始计量金额。l 企业合并中发行权益性证券发生的手续费、企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用，应当抵减权益性证券溢价收入，溢佣金等费用，应当抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益。价收入不足冲减的，冲减留存收益。2024/5/24 周五62l4企业合并形成母子公司关系的，母公司应当企业合并形成母子公司关系的，母公司应当编制合并日的合并资产负债表、合并利润表和合编制合并日的合并资产负债表、合并利润表和合并现金流量表。并现金流量表。l 其中，其中，合并资产负债表合并资产负债表中被合并方的各项资产、中被合并方的各项资产、负债，应当按其账面价值计量负债，应当按其账面价值计量?(第第2章讲章讲)l 合并利润表合并利润表应当包括参与合并各方自合并当期应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日所发生的收入、费用和利润。期初至合并日所发生的收入、费用和利润。l 合并现金流量表合并现金流量表应当包括参与合并各方自合并应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日的现金流量。当期期初至合并日的现金流量。l。2024/5/24 周五63（三）同一控制下的吸收合并与新设合并l1 1、取得的资产和负债按其在、取得的资产和负债按其在被合并方的被合并方的原账面价值入账原账面价值入账l2、会计政策调整、会计政策调整l3、所确认、所确认资产和负债的资产和负债的账面价值与合并账面价值与合并对价之间的差额调整资本公积和留存收对价之间的差额调整资本公积和留存收益。益。l4 4、企业合并中、企业合并中发行权益性证券发生的手续费、发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用佣金等费用首先冲减溢价收入，溢价收入不足首先冲减溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益冲减的，冲减留存收益2024/5/24 周五64同一控制下的吸收合并举例 情况情况1 1：合并方取得的净资产帐面价大合并方取得的净资产帐面价大于于合并方支合并方支付的合并对价帐面价值（发行股份面值总额）；付的合并对价帐面价值（发行股份面值总额）；情况情况2 2：合并方取得的净资产帐面价小合并方取得的净资产帐面价小于于合并方支付合并方支付的合并对价帐面价值（发行股份面值总额）；的合并对价帐面价值（发行股份面值总额）；P911P911例例1-51-5、1-61-6 2024/5/24 周五65（四）同一控制下的控股合并l1、长期股权投资成本的确定：、长期股权投资成本的确定：l（1）合并方以支付现金、非现金资产作为）合并方以支付现金、非现金资产作为合并对价的，合并对价的，以所取得的对方账面净资产以所取得的对方账面净资产份额作为长期股权投资成本份额作为长期股权投资成本，差额调整资，差额调整资本公积和留存收益。本公积和留存收益。2024/5/24 周五66案例：案例：P P公司公司20X720X7年年1 1月月1 1日