医院财务报表审计指引.doc

关于印发医院财务报表审计指引的通知会协20113号各省、自治区、直辖市注册会计师协会：为了指导注册会计师执行医院财务报表审计业务，明确工作要求，提高 执业质量，我会起草了医院财务报表审计指引，现予印发,自2011年 7月1日施行。执行中有何问题，请及时反馈我会。附件：医院财务报表审计指引 中国注册会计师协会 二一一年一月十四日附件：医院财务报表审计指引第一章 总 则一、制定目的与依据为了规范注册会计师执行医院财务报表（也称会计报表）审计业务，明确工作要求，保证执业质量，根据中国注册会计师审计准则（以下简称审计准则）、事业单位会计准则、医院会计制度及国家其他有关法律法规，制定本指引。二、相关定义本指引中所称医院，是指中华人民共和国境内各级各类独立核算的公立医院(以下简称医院)，包括综合医院、中医院、专科医院、门诊部（所）、疗养院等，不包括城市社区卫生服务中心（站）、乡镇卫生院等基层医疗卫生机构。医院财务报表包括资产负债表、收入费用总表、现金流量表、财政补助收支情况表以及有关附表。医院财务报表附注是为便于财务报表使用者理解财务报表的内容而对财务报表的编制基础、编制依据、编制原则和方法及主要项目等所作的解释。此外，财务情况说明书也是重要补充。财务情况说明书主要说明医院业务开展、预算执行情况、资产利用与负债管理情况、成本核算及内部控制情况、绩效考评情况以及需要说明的其他事项。三、合理保证注册会计师需要按照审计准则和本指引的规定，对被审计医院财务报表整体是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证，以作为发表审计意见的基础。当注册会计师按照审计准则和本指引的规定执行医院财务报表审计业务，并获取充分、适当的审计证据将审计风险降至可接受的低水平时，就对被审计医院财务报表不存在重大错报获取了合理保证。四、职业怀疑在计划和实施医院财务报表审计工作时，注册会计师需要保持职业怀疑态度，充分考虑可能存在的导致被审计医院财务报表发生重大错报的情形，并以质疑的思维方式评价所获取审计证据的有效性，对相互矛盾的审计证据、引起对作为审计证据的文件记录和询问的答复的可靠性产生怀疑的信息、表明可能存在舞弊的情况、表明需要实施除审计准则规定外的其他审计程序的情形保持警觉。五、沟通按照审计准则和本指引的相关规定，注册会计师还可能就审计中出现的事项，与被审计医院管理层和治理层进行沟通。六、审计目标注册会计师执行医院财务报表审计的总体目标是：（一）对财务报表整体是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证，使得注册会计师能够对被审计医院财务报表是否在所有重大方面按照事业单位会计准则、医院会计制度以及国家其他有关法律法规的规定编制发表审计意见。（二）按照审计准则和本指引的规定，根据审计结果对财务报表出具审计报告，并与管理层和治理层沟通。在任何情况下，如果不能获取合理保证，并且在审计报告中发表保留意见也不足以实现向财务报表预期使用者报告的目的，注册会计师需要按照审计准则和本指引的规定出具无法表示意见的审计报告，或者在法律法规允许的情况下终止审计业务或解除业务约定。七、职业道德要求注册会计师执行医院财务报表审计业务，需要遵守中国注册会计师职业道德守则，遵循诚信、客观和公正原则，在审计工作中保持独立性，获取和保持专业胜任能力，保持应有的关注，并对执业过程中获知的涉密信息保密，维护职业声誉、树立良好职业形象。八、总体要求注册会计师需要了解被审计医院的基本情况，考虑自身独立性和专业胜任能力，在初步评估风险的基础上，确定是否接受业务委托。在承接业务时，注册会计师需要确定审计的前提条件是否存在，并在此基础上与被审计医院就财务报表审计的目标和范围、被审计医院管理层的责任、注册会计师的责任、审计收费、审计报告的预期形式和内容等达成一致意见并签订审计业务约定书。执行医院财务报表审计业务时，注册会计师需要实施风险评估程序，识别和评估财务报表重大错报风险。风险评估程序本身并不足以为发表审计意见提供充分、适当的审计证据，注册会计师还需要在实施风险评估程序的基础上设计和实施进一步审计程序，包括实施控制测试（必要时或决定测试时）和实质性程序，获取充分、适当的审计证据，得出合理的审计结论，作为形成审计意见的基础。九、适用范围本指引适用于注册会计师执行医院财务报表审计业务。本指引着重规范医院财务报表审计业务的特殊方面，对于医院财务报表审计业务涉及的事项而本指引未予规范的，注册会计师需要遵守相关审计准则的规定。注册会计师在对企业事业单位、社会团体及其他社会组织举办的非营利性医院进行审计时，可根据实际需要参照本指引。第二章 初步业务活动一、初步业务活动的目的（一）初步业务活动的基本要求开展初步业务活动的目的是帮助注册会计师制定审计计划，确保在计划审计工作时达到下列要求：1注册会计师具备执行业务所需的独立性和专业胜任能力。2不存在因被审计医院管理层诚信问题而可能影响注册会计师承接该项业务意愿的情况。3注册会计师与被审计医院之间不存在对业务约定条款的误解。（二）开展初步业务活动需要考虑的特殊事项1与被审计医院管理层和治理层讨论有关财务报表审计的重大问题，包括这些重大问题对总体审计策略和具体审计计划的影响。2分派了解医院行业特点、熟悉相关政策、具有专业胜任能力的人员；针对预见到的特别风险，分派具有适当经验、专业胜任能力较强的人员。3根据会计师事务所接受医院财务报表审计委托的质量控制制度实施的其他审计程序。4被审计医院最近一个会计年度接受审计的情况。二、初步业务活动的内容（一）实施相应的质量控制程序无论是首次接受审计委托还是连续审计，注册会计师都需要在审计业务开始时实施相应的质量控制程序。在首次接受审计委托时，注册会计师需要执行针对建立客户关系和承接具体审计业务的质量控制程序；而在连续审计时，注册会计师需要执行针对保持客户关系和承接具体审计业务的质量控制程序。在首次接受审计委托或连续审计时，注册会计师需要考虑下列事项：1被审计医院关键管理人员和治理层是否诚信。注册会计师需要与被审计医院管理层和治理层直接沟通。必要时，与被审计医院的行业主管部门（或举办单位）或其他有关部门的人员进行沟通，或查阅相关资料，分析判断被审计医院关键管理人员和治理层的诚信情况。注册会计师对被审计医院管理层和治理层诚信的考虑可能需要贯穿审计业务的全过程。例如，在现场审计过程中，如果注册会计师发现财务报表存在舞弊，因而对管理层、治理层的诚信产生了重大疑虑，则需要针对这一新情况，考虑在必要时重新实施相应的质量控制程序，以决定是否继续保持该项业务及客户关系。2项目组是否具备专业胜任能力及必要的时间和资源。医院财务报表审计要求注册会计师除了需要具备财务、会计、审计方面的知识与经验外，还需要熟悉我国医疗卫生行业的相关政策、发展状况以及医院的运营与管理特征等。在评价专业胜任能力时，注册会计师需要考虑是否已具备这些专业知识与经验。在考虑建立或保持客户关系并接受业务委托时，注册会计师还需要考虑能否提供必要的时间和资源，以满足执行该项审计业务的需要。（二）评价遵守相关职业道德要求的情况评价遵守相关职业道德要求的情况也是一项非常重要的初步业务活动。职业道德守则和质量控制准则对包括诚信、独立性、客观和公正、专业胜任能力和应有的关注、保密、良好职业行为在内的有关职业道德问题提出了要求，注册会计师需要按照其规定执行。（三）就业务约定条款与被审计医院达成一致意见在作出接受或保持客户关系及接受业务委托的决策后，注册会计师需要按照审计准则和本指引的规定，在审计业务开始前与被审计医院就审计业务约定条款达成一致意见，以避免双方对审计业务的理解产生分歧。三、审计业务约定书（一）审计的前提条件被审计医院管理层和治理层认可与财务报表相关的责任，是注册会计师执行审计工作的前提，构成注册会计师按照审计准则和本指引的规定执行审计工作的基础。为了确定审计的前提条件是否存在，注册会计师需要：1确定管理层是否按照事业单位会计准则、医院会计制度以及国家其他有关法律法规的规定编制财务报表。2就管理层认可并理解其责任与管理层达成一致意见。如果审计的前提条件不存在，注册会计师需要就此与管理层沟通，并采取妥善措施加以处理。（二）审计业务约定书的内容1审计业务约定书的具体内容可能因被审计医院的不同而存在差异，但需要包括下列主要方面：（1）财务报表审计的目标和范围。（2）被审计医院管理层的责任。（3）注册会计师的责任。（4）财务报表的编制基础。（5）拟出具的审计报告的预期形式和内容，以及在特定情况下对出具的审计报告可能不同于预期形式和内容的说明。2注册会计师可以考虑在审计业务约定书中增加下列条款：（1）详细说明审计工作的范围，包括提及适用的法律法规、审计准则，以及中国注册会计师协会发布的职业道德守则和其他公告。（2）对审计业务结果的其他沟通形式。（3）说明由于审计和内部控制的固有限制，即使审计工作按照审计准则和本指引的规定得到恰当的计划和执行，仍不可避免地存在某些重大错报未被发现的风险。（4）计划和执行审计工作的安排，包括审计项目组的构成。（5）管理层确认将提供书面声明。（6）管理层同意向注册会计师及时提供财务报表草稿和其他所有附带信息，以使注册会计师能够按照预定的时间表完成审计工作。（7）管理层同意告知注册会计师在审计报告日至财务报表报出日之间注意到的可能影响财务报表的事实。（8）收费的计算基础和收费安排。（9）管理层确认收到审计业务约定书并同意其中的条款。3如果情况需要，审计业务约定书也可列明下列内容：（1）在某些方面对利用其他注册会计师和专家工作的安排。（2）对审计涉及的内部审计人员和被审计医院其他员工工作的安排。（3）在首次审计的情况下，与前任注册会计师（如适用）沟通的安排。（4）说明对注册会计师责任可能存在的限制。（5）注册会计师与被审计医院之间需要达成进一步协议的事项。（6）向其他机构或人员提供审计工作底稿的义务。第三章 计划审计工作计划审计工作包括针对审计业务制定总体审计策略和具体审计计划。一、总体审计策略注册会计师需要制定总体审计策略，以确定审计工作的范围、时间安排和方向，并指导具体审计计划的制定。（一）审计范围注册会计师需要根据被审计医院采用的事业单位会计准则、医院会计制度及国家其他有关法律法规、医疗卫生行业的报告要求以及被审计医院组成部分的分布等情况，确定审计范围。在确定审计范围时，注册会计师需要考虑下列事项：1被审计医院财务报表是否按照事业单位会计准则、医院会计制度及国家其他有关法律法规的规定编制。2医疗卫生行业的报告要求。如医疗卫生行业的主管部门（或举办单位）和财政部门提出的报告要求。3预期的审计工作涵盖范围，包括被审计医院组成部分的数量及所在地点。4由组成部分注册会计师审计组成部分的范围。5拟审计的运营分部的性质，包括是否需要具备专门知识。6外币交易的会计处理。7内部审计工作的可获得性及注册会计师拟信赖内部审计工作的程度。8被审计医院使用服务机构的情况，以及注册会计师如何取得有关服务机构内部控制设计和运行有效性的审计证据。9对利用以前审计工作中获取的审计证据的预期，如获取的与风险评估程序和控制测试相关的审计证据。10信息技术对审计程序的影响，包括数据的可获得性和对使用计算机辅助审计技术的预期。11将审计工作与中期财务信息审阅的预期涵盖范围和时间安排进行协调，并考虑中期审阅所获取的信息对审计工作的影响。12与被审计医院人员的时间协调和相关数据的可获得性。（二）审计时间总体审计策略的制定需要明确审计业务的报告目标，以计划审计的时间安排，包括审计工作的时间、提交审计报告的时间以及预期与管理层和治理层沟通的重要日期等。为计划报告目标、时间安排和沟通性质，注册会计师需要考虑下列事项：1被审计医院对外报告的时间表，包括中间阶段和最终阶段。2与管理层和治理层、被审计医院行业主管部门（或举办单位）、财政部门举行会谈，讨论审计工作的性质、时间安排和范围。3与管理层和治理层、被审计医院行业主管部门（或举办单位）、财政部门讨论注册会计师拟出具的报告的类型和时间安排以及沟通的其他事项（口头或书面沟通），包括审计报告、管理建议书和向治理层通报的其他事项。4与管理层讨论就整个审计业务中对审计工作的进展需要进行的沟通。5与组成部分注册会计师沟通拟出具的报告的类型和时间安排，以及与组成部分审计相关的其他事项。6项目组成员之间沟通的性质和时间安排，包括项目组会议的性质和时间安排，以及复核已执行工作的时间安排。7是否需要和第三方进行其他沟通，包括与审计相关的法定或约定的报告责任。（三）审计方向总体审计策略的制定需要考虑影响审计业务的重要因素以及从初步业务活动和从其他业务获得的经验，以确定项目组工作方向，包括确定适当的重要性水平，初步识别可能存在较高的重大错报风险的领域，初步识别重要的组成部分和账户余额，评价是否需要针对内部控制的有效性获取审计证据，识别被审计医院、医疗卫生行业、财务报表要求及其他相关方面最近发生的重大变化等。在确定审计方向时，注册会计师需要考虑下列事项：1重要性。在制定总体审计策略时，注册会计师需要确定财务报表整体的重要性。根据被审计医院的特定情况，如果存在一个或多个特定类别的交易、账户余额或披露，其发生的错报金额虽然低于财务报表整体的重要性，但合理预期可能影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策，注册会计师还需要确定适用于这类交易、账户余额或披露的一个或多个重要性水平。在确定重要性时，注册会计师可能还需要考虑下列事项：（1）按照中国注册会计师审计准则第1401号对集团财务报表审计的特殊考虑的规定，为组成部分确定重要性并就此与组成部分注册会计师进行沟通。（2）初步识别重要组成部分和重要的交易、账户余额和披露。考虑到医院属于非营利性组织，注册会计师可以使用费用总额、收入总额或资产总额作为重要性水平确定的基准。2初步识别的可能存在较高重大错报风险的领域。3评估的财务报表层次的重大错报风险对指导、监督和复核的影响。4就项目组成员在收集和评价审计证据过程中保持质疑的思维方式和职业怀疑的必要性，向项目组成员强调所采用的方式。5以前审计中对内部控制运行有效性评价的结果，包括识别出的缺陷的性质和应对措施。6与会计师事务所内部向被审计医院提供其他服务的人员讨论可能对审计产生影响的事项。7有关管理层对设计、执行和维护内部控制重视程度的证据，包括有关这些内部控制得以适当记录的证据。8交易量规模，以确定注册会计师信赖内部控制是否使审计工作更有效率。9被审计医院全体人员对内部控制对于业务有效运行的重要性的认识。10. 影响被审计医院业务的重大发展变化，包括信息技术和业务流程的变化，关键管理人员变化以及医院的重组。11重大的行业发展情况，如行业法规和报告要求的变化。12财务报表编制基础的重大变化，如被审计医院采用新的事业单位会计准则和医院会计制度。13其他相关重大变化，如影响被审计医院的法律环境的变化。（四）审计资源调配1项目组成员（在必要时包括项目质量控制复核人员）的选择以及对项目组成员审计工作的分派，包括向可能存在较高重大错报风险的领域分派具备适当经验的人员。2项目预算，包括为可能存在较高重大错报风险的领域预留适当的工作时间。二、具体审计计划注册会计师需要为审计工作制定具体审计计划。具体审计计划比总体审计策略更加详细，其内容包括为获取充分、适当的审计证据以将审计风险降至可接受的低水平，项目组成员拟实施的审计程序的性质、时间安排和范围。具体审计计划包括计划实施的风险评估程序、在认定层次计划实施的进一步审计程序和计划实施的其他审计程序。（一）计划实施的风险评估程序注册会计师需要根据中国注册会计师审计准则第1211号通过了解被审计单位及其环境识别和评估重大错报风险和其他审计准则的规定，计划实施的风险评估程序的性质、时间安排和范围。（二）计划实施的进一步审计程序注册会计师需要根据中国注册会计师审计准则第 1231 号针对评估的重大错报风险采取的应对措施的规定，计划实施的进一步审计程序的性质、时间安排和范围。（三）计划实施的其他审计程序注册会计师需要根据审计准则的规定，针对审计业务计划需要实施的其他审计程序。计划实施的其他审计程序可以包括上述计划进一步审计程序中没有涵盖的、根据审计准则的要求注册会计师需要执行的既定审计程序（如阅读含有已审计财务报表的文件中的其他信息，与被审计医院律师直接沟通）。需要提醒的是，随着审计工作的推进，对审计程序的计划会逐步深入，并贯穿于整个审计过程。例如，计划风险评估程序在审计过程的较早阶段进行，而计划进一步审计程序的性质、时间安排和范围，取决于风险评估程序的结果。此外，注册会计师可能先执行与某些类别的交易、账户余额和披露相关的进一步审计程序，再计划其他所有的进一步审计程序。第四章 风险评估了解被审计医院及其环境（包括内部控制），评估重大错报风险是注册会计师实施进一步审计程序的基础。注册会计师需要有针对性地实施询问被审计医院管理层以及内部其他人员、分析程序、观察和检查等风险评估程序，为识别和评估财务报表层次和认定层次的重大错报风险提供基础。但是，风险评估程序本身并不能为形成审计意见提供充分、适当的审计证据。本章重点规范了解被审计医院及其环境和评估重大错报风险，第五章规范了解被审计医院内部控制。一、了解被审计医院及其环境（一）行业状况、法律环境和监管环境以及其他外部因素1行业状况。（1）市场与竞争，包括市场需求、服务能力和价格竞争。了解被审计医院周边医疗市场的资源配置状况（如医院的数量、布局、等级），地区经济发展趋势，以及市民医疗消费需求发展情况，明确周边医疗卫生资源分布是否合理，被审计医院的医疗服务关键指标值与行业指标值相比是否存在较大差异，并影响被审计医院的医疗服务水平。医疗卫生行业的关键指标和统计数据主要包括，卫生资源总量（如卫生机构总数、医疗机构床位数、卫生人力总量、卫生总费用等）、医疗服务状况（如门诊服务、住院服务、病床使用等）、病人医药费用（如门诊和住院病人人均医药费用）、疾病控制与公共卫生（如传染病报告发病和死亡）以及卫生监督（如医疗服务、采供血和传染病防治监督）等。（2）医疗服务的季节性和周期性。了解被审计医院医疗服务的种类，以及相关病种的暴发是否具有一定的季节性和周期性等特点。（3）医疗服务的技术水平。了解被审计医院医疗服务的总体技术状况，以及医疗科研成果的应用、先进诊疗技术的实施和专业技术人才的引进对总体技术水平的影响。同时了解同行业其他医院的相关信息。（4）能源供应与成本。了解被审计医院开展日常医疗服务时所需能源的供应及其成本。在了解被审计医院的行业状况时，注册会计师还需要注意医院的行业性质及其监管环境所导致的特定重大错报风险。例如，由于所处行业的特殊性，医院是不以营利为目的的公益性事业单位，国家对其有较为严格的预决算规范和监督，注册会计师需要考虑被审计医院是否存在虚列支出、隐瞒或错误列报人员薪酬福利等特定重大错报风险。2法律环境及监管环境。（1）会计原则和国家法律法规的规定。了解被审计医院是否遵循事业单位会计准则和医院会计制度，以及国家其他有关法律法规的相关规定。（2）医疗卫生行业的法规框架与监管。了解被审计医院所处的医疗卫生行业的法律法规框架。了解行业主管部门（或举办单位）所制订的相关监管制度，包括行业主管部门（或举办单位）直接开展的定期和不定期的监管活动。（3）税收政策。了解作为不以盈利为目的的公益性事业单位所处的税收环境，特别是了解适用的税种及相关税率情况。（4）对被审计医院开展医疗服务产生影响的政府相关政策。了解目前国家开展的医疗卫生体制改革动因、方式、步骤、政策等具体情况以及对被审计医院开展医疗服务产生的影响。如初步建立国家基本药品制度将改变以往以药养医的格局，对被审计医院药品采用、选择、核算、考核、监督产生的重大影响。（5）影响行业和被审计医院医疗服务的环保要求。了解国家对医院提出的环保要求。如对医疗垃圾的处理是否遵循中华人民共和国固体废物污染环境防治法、医疗废物管理条例和国家环保总局的相关规定，是否存在因环保未达标而影响提供正常医疗服务的情况。（二）被审计医院的性质1组织结构。（1）部门设置与分布。例如，被审计医院是否在多个地区拥有分院或拥有多个科室等。（2）各部门职能及其业务流程。（3）管理组织机构设置是否合理，是否建立院、科两级管理责任制，是否能够满足管理工作需要，三级医院是否按规定设置总会计师。一般来说，较为复杂的组织结构通常较有可能产生导致重大错报风险的问题。（4）是否有完整的规章制度和岗位职责。（5）是否建立了科学的决策机制，“三重一大”（即重大问题决策、重要干部任免、重大项目投资决策、大额资金使用）事项是否经集体决策并按规定程序报批。2所有权结构。了解被审计医院的所有权结构与主要所有者，识别被审计医院吸收社会资本的情况，分析他们之间的关系是否会对财务报表的合法性、公允性产生影响。3业务活动。（1）被审计医院各项收入的来源，提供的所有医疗服务项目的名称、收费标准以及价格水平。（2）被审计医院临床检查、诊断和治疗的开展情况。（3）联盟、合营与外包情况。如是否存在加盟、合营分院，科室对外承包等情况。（4）被审计医院的地区分布与行业细分情况。如是否在全国、全省范围内设有分支机构，是否为专科医院或由不同分院提供不同的医疗服务。（5）被审计医院是否存在自制药品的情况，其主要生产设施、仓库和办公室的地理位置；医院科室楼层分布情况以及药品等存货存放地点和数量。（6）了解被审计医院的关键客户及货物和服务的重要供应商，劳动用工安排（包括是否存在工会合同、退休金和其他退休福利或激励性奖金安排以及与劳动用工事项相关的政府法规）。如部队医院可能只对某些军种或人员提供医疗服务，这些特定人员可能是其关键客户；被审计医院的某些化验可能交由外部专业化验机构开展，该外部专业化验机构有可能是医院的重要供应商。（7）承担医疗卫生科研与教学的有关情况。（8）关联方交易。（9）药品使用、大型医疗设备的配置和使用、卫生材料及植（介）入类医疗器械等的控制和管理。（10）是否能够承担突发事件紧急医疗救援任务，是否有突发事件（突发公共卫生事件、灾害事故等）应急预案并组织演练，是否能够及时、妥善处理突发事件。（11）国家重大公共卫生服务项目的开展情况。如为15岁以下人群补种乙肝疫苗。（12）医疗事故发生件数、等级、责任程度，以及重大医疗过失行为和医疗事故报告率。（13）医患关系及医疗纠纷情况。在了解上述内容时，注册会计师需要考虑是否利用医疗卫生及信息技术等行业有关专家的工作。4投资与投资活动。（1）近期拟实施或已实施的并购活动或资产处置。（2）证券投资与委托贷款的处置。（3）资本性投资活动。如固定资产（尤其是大型医疗设备的购置）和无形资产的采购等。（4）其他投资。注册会计师还需要关注被审计医院的投资活动是否符合医院财务制度的相关规定，是否仅限于以货币资金购买国家债券或以实物、无形资产等开展投资活动。5筹资与筹资活动。（1）主要子公司和联营企业（无论是否处于合并范围内）。（2）债务结构和相关条款，包括资产负债表外融资和租赁安排。（3）实际受益方及关联方。6信息化建设。（1）是否以医院管理为重点，大力推进医院信息化建设，构建信息网络平台。是否能够利用网络信息技术，开展与其他医疗卫生机构的合作。（2）信息系统是否符合医院信息系统基本功能规范，并满足医院管理和临床工作需要。其中，对固定资产是否采取了电子信息化管理，定期与财务部门核对，做到账账相符、账卡相符、账实相符。（3）信息系统运行是否稳定、安全和高效，是否可连续、系统、准确收集、整理、分析和反馈医院管理和医疗质量控制等需要的信息，是否能够与其他医疗机构、卫生行政部门及相关部门实现信息共享。（4）是否严格执行保密制度，实行信息系统操作权限分级管理，保障网络安全，保护患者隐私。7财务报表。（1）会计政策和行业特定惯例，包括特定行业的重要活动（如医院的研究与开发活动）。（2）收入确认的特殊性及其惯例。（3）公允价值会计核算。（4）外币资产、负债与交易。（5）异常或复杂交易（包括在有争议或新兴领域的交易）的会计处理。注册会计师在了解被审计医院的性质时，还需要注意其以前期间发生的重大变化可能导致或改变重大错报风险。（三）对会计政策的选择与运用注册会计师需要了解被审计医院对会计政策的选择和运用是否符合事业单位会计准则、医院会计制度以及国家其他有关法律法规的规定，是否符合被审计医院的具体情况。在了解被审计医院对会计政策的选择和运用是否适当时，注册会计师需要关注下列事项：1医院会计制度的总体特点。医院是公益性事业单位，其会计核算反映了国库集中支付和财政收支分类等财政内容，与我国现行财政体制紧密相关。从会计科目的设置上看，“零余额账户用款额度”、“财政应返还额度”、“应缴款项”，主要用于核算实行国库集中支付的医院收到或需上缴的款项，并且设置了“财政直接支付”和“财政授权支付”两个明细科目，以反映这两种支付方式下的医院财政收支情况。“事业基金”核算医院拥有的非限定用途的净资产，主要包括滚存的结余资金和科教项目结余解除限定后转入的金额等；“专用基金”核算医院按规定设置、提取的具有专门用途的净资产；“待冲基金”核算医院使用财政补助、科教项目收入购建固定资产、无形资产或购买药品、卫生材料等物资所形成的，留待计提资产折旧、摊销或领用发出库存物资时予以冲减的基金;“财政补助收入”核算按部门预算隶属关系从同级财政部门取得的各类财政补助；“科教项目收入”核算医院取得的除财政补助收入外专门用于科研、教学项目的补助收入。2重要项目的会计政策和行业惯例。医院会计制度中某些交易和事项的会计处理具有一定特点，例如,药品采用实际采购价格确定，医院购进库存物资单独发生的运杂费，能够直接计入医疗业务成本的，计入医疗业务成本，不能直接计入医疗业务成本的，计入管理费用；低值易耗品领用实行一次性摊销，个别价值较高或领用报废相对集中的可采用五五摊销法；对长期股权投资只采用成本法核算；在发生固定资产、无形资产出售、转让、报废、毁损等情况时，如果按规定上缴时，应贷记应缴款项。除会计政策以外，可能还存在一些行业惯例，注册会计师需要熟悉这些行业惯例。当医院采用与行业惯例不同的会计处理方法时，注册会计师需要了解其原因，并考虑采用与行业惯例不同的会计处理方法是否适当。3会计政策的变更。注册会计师需要了解被审计医院本期会计政策的选用与前期相比是否发生重大变化，包括对本期新发生的交易或事项选用的会计政策，对前期不重大而本期重大的交易或事项选用的会计政策等。如果被审计医院变更了重要的会计政策，注册会计师需要考虑变更的原因及其适当性，即考虑：会计政策的变更是否是法律法规或者事业单位会计准则、医院会计制度要求的变更；会计政策变更是否能够提供更可靠、更相关的会计信息。除此之外，注册会计师还需要关注会计政策的变更是否得到充分披露。（四）目标、战略以及相关业务风险1被审计医院是否准确把握国家的宏观政策取向，并结合最新医药卫生体制改革的总体要求，制订了相应的总体规划；被审计医院近期的工作思路和工作目标。2医院是否了解自身的核心竞争力，是否有一套与发展战略相适应的战略规划。3被审计医院的外部环境（机遇与风险）和内部情况（优势和劣势）。注册会计师可以对有关人员、设备、技术力量、服务能力、工作量等方面的历年数据进行加工、分析，了解被审计医院面临的业务风险。例如，是否存在研究开发新式医疗手段失败的风险，是否存在业务扩大导致内部管理欠缺的风险，是否存在会计人员未能正确理解新医院会计制度的风险，是否存在行业监管机构进一步加强监管的风险，是否存在现金流量及融资方面的风险，是否存在信息系统瘫痪的风险等。（五）被审计医院财务业绩的衡量和评价被审计医院内部或外部的业绩衡量和评价可能对管理层产生压力，促使其采取措施改善财务业绩或歪曲财务报表。注册会计师需要了解被审计医院财务业绩的衡量和评价情况，考虑这种压力是否可能导致管理层采取行动，以至于增加财务报表发生重大错报的风险。在了解被审计医院财务业绩衡量和评价情况时，注册会计师需要关注下列信息：1是否有专门的机构（如薪酬与绩效管理委员会）和人员负责财务业绩的衡量与评价。2是否建立了完善的财务业绩的衡量和评价体系，衡量和评价体系包含的财务分析指标是否全面、完整。医院财务分析指标一般包括：（1）预算管理指标。如预算执行率、财政专项拨款执行率。（2）结余和风险管理指标。如业务收支结余率、资产负债率、流动比率。（3）资产运营指标。如总资产周转率、应收医疗款周转天数、存货周转率。（4）成本管理指标。如每门诊人次收入、每门诊人次支出及门诊收入成本率，每出院人次收入、每出院人次支出及住院收入成本率，百元收入药品、卫生材料消耗。（5）收支结构指标。如人员经费支出比率、公用经费支出比率、管理费用率、药品、卫生材料支出率、药品收入占医疗收入比重。（6）发展能力指标。如总资产增长率、净资产增长率、固定资产净值率。3本期财务分析指标与上期财务分析指标的比较分析。4是否制定了相应的年度预算，并将预算执行结果、成本控制目标实现情况和业务工作效率等一并作为内部业务综合考核的重要内容。5. 以服务质量及岗位工作量为主的综合绩效考核和岗位绩效工资制度的实施情况，并与分配激励制度、人力资源管理制度相联系。6与竞争对手的业绩比较。二、评估重大错报风险注册会计师需要在了解被审计医院及其环境的整个过程中，结合对财务报表中各类交易、账户余额和披露的考虑，识别和评估财务报表的重大错报风险，包括识别和评估财务报表层次和认定层次的重大错报风险，确定需要特别考虑的重大错报风险和仅通过实质性程序无法应对的重大错报风险，以及对风险评估的结果作出修正。（一）识别和评估重大错报风险的程序1在了解被审计医院及其环境（包括与风险相关的控制）的整个过程中，结合对财务报表中各类交易、账户余额和披露的考虑，识别风险。2评估识别出的风险，并评价其是否更广泛地与财务报表整体相关，进而潜在地影响多项认定。3结合对拟测试的相关控制的考虑，将识别出的风险与认定层次可能发生错报的领域相联系。4考虑发生错报的可能性（包括发生多项错报的可能性），以及潜在错报的重大程度是否足以导致重大错报。（二）可能表明被审计医院存在重大错报风险的事项和情况1医药卫生体制改革使医院运营所处的行业环境、政策环境发生变化。2受到相关法律法规和主管卫生部门的严格监管。3医疗事故的发生导致运营失败。4开发新的医药产品或提供新的医疗服务。5建立新的医院分支机构。6发生重大重组、并购或其他非经常性事项。7缺乏具备胜任能力的会计人员。8关键人员变动。9内部控制薄弱，内部控制制度不健全，执行不到位。10存在未决诉讼和预计负债。11违规使用财政拨付资金。12会计政策和会计估计发生重大变化。13以往存在重大错报或期末出现重大会计调整。14发生重大、异常或超出正常运营过程的交易（如期末发生大量收入）。15会计计量、计算过程过于复杂。16事项或交易在计量时存在重大不确定性（包括会计估计）。17管理层过多地干预会计处理或按其特定意图记录的交易（如债务重组、资产出售）。18对数据的收集和处理在采用信息系统的背景下仍进行很多人工干预。19采用新的与财务报表有关的重大信息技术系统。20其他事项和情况。注册会计师需要充分关注可能表明被审计医院存在错报风险的上述事项和情况，并考虑由于上述事项和情况导致的风险是否重大，以及该风险导致财务报表发生重大错报的可能性。（三）识别与评估重大错报风险在对重大错报风险进行识别和评估后，注册会计师需要确定，识别的重大错报风险是与特定的某类交易、账户余额和披露的认定相关，还是与财务报表整体广泛相关。1识别与评估的财务报表层次的重大错报风险。某些重大错报风险可能与财务报表整体广泛相关，进而影响多项认定。例如，医药卫生体制改革使被审计医院运营所处的行业环境发生变化。通过实行药品购销差别加价、设立药事服务费等多种方式逐步改革或取消药品加成政策，同时采取适当调整医疗服务价格、增加政府投入、改革支付方式等措施完善被审计医院补偿机制。这些改革会对被审计医院的药品采购、医疗收入、财政补助等多个方面产生影响，并可能导致重大错报的发生。又如，管理层缺乏诚信或承受异常的压力可能引发舞弊风险，这些风险与财务报表整体广泛相关。财务报表层次的重大错报风险可能源于薄弱的控制环境。薄弱的控制环境带来的风险可能对财务报表产生广泛影响。例如，被审计医院管理层对内部控制的重要性缺乏认识，没有建立完善的制度和程序；被审计医院信息系统的运行状况直接决定财务信息的质量，但信息系统的运行缺乏有效的维护。注册会计师对此需要采取总体应对措施。2识别与评估的认定层次的重大错报风险。某些重大错报风险可能与特定的交易、账户余额和披露的认定相关。例如，医疗收入没有按照权责发生制的要求确认，住院医疗费在预收医疗款科目挂账，在住院病人办理出院手续结算医疗费时，才确认医疗收入，导致医疗收入的完整性存在重大错报风险。住院部护士站在领用药品和卫生材料时，这些药品和卫生材料就被确认为医疗业务成本，然而这些药品和卫生材料的耗用期限并不确定，医疗业务成本没有分期确认，甚至会存在多领药品和卫生材料，侵占被审计医院资产的情况，导致医疗业务成本存在重大错报风险。固定资产管理不到位，如固定资产入账不及时，或存在未入账的固定资产（如被审计医院在购置设备或药品时，供应商赠予的固定资产未入账，或者在执行科研项目时采购了科研用固定资产而作为费用核销），致使被审计医院存在账外资产。错报还可能由舞弊导致，注册会计师在风险评估过程中还需关注舞弊风险。例如，除自收自支的资金外，被审计医院还可获得财政资金补助，因此，被审计医院可能存在收入、支出舞弊和预算舞弊的风险，以获取更多的财政补助；被审计医院还可能存在违规设立银行账号隐匿资金，下属部门、科室或人员违规收费，管理者违规侵占或挪用资金等。由于内部控制有助于防止或发现并纠正认定层次的重大错报，在评估重大错报风险时，注册会计师需要将所了解的内部控制与特定认定相联系。在评估重大错报发生的可能性时，除了考虑可能的风险外，还要考虑控制对风险的抵消和遏制作用。有效的内部控制会减少错报发生的可能性，而控制不当或缺乏控制，错报就会由可能变成现实。例如，由于被审计医院缺乏必要的审批和稽核，相关控制存在缺，致使收入入账不完整，退费处