子公司向母公司划转的税务实操探讨.doc

子公司向母公司划转的税务实操探讨100%控股关系下，子公司向母公司资产（股权）划转的特殊性税务处理是109号文第一次提出的新税务处理规则。40号公告对这一规则又进行了进一步表述：100%直接控制的母子公司之间，子公司向母公司按账面净值划转其持有的股权或资产，子公司没有获得任何股权或非股权支付。母公司按收回投资处理，或按接受投资处理，子公司按冲减实收资本处理。母公司应按被划转股权或资产的原计税基础，相应调减持有子公司股权的计税基础。实事求是的讲，看完40号公告这段话，我是彻底被搞晕了。子公司向母公司按账面净值划转资产，你40号公告都说了“子公司没有获得任何股权或非股权支付”，后面怎么又说母公司可以按“接受投资”处理呢。如果你说母公司可以按接受投资处理，后面有说母公司应该“相应调减持有子公司股权的计税基础”。这个前后逻辑不一致的表述，大家该如何执行。其次，子公司向母公司划转资产，40号公告说“子公司按冲减实收资本处理”。中国实行的是注册资本公示制度。你如果会计要动到减少实收资本，就属于法定减资行为。根据我国公司法一百七十七条规定：公司需要减少注册资本时，必须编制资产负债表及财产清单。公司应当自作出减少注册资本决议之日起十日内通知债权人，并于三十日内在报纸上公告。债权人自接到通知书之日起三十日内，未接到通知书的自公告之日起四十五日内，有权要求公司清偿债务或者提供相应的担保。同时子公司减资在工商实践上是否需要评估，是按账面净值处理还是按公允价值处理似乎实践中还不明确。所以，总体来看，40号公告对于子公司向母公司资产（股权）划转的规定不清晰，实践中的执行难度很大。我个人认为，我们似乎将子公司母公司资产（股权）划转的问题搞复杂了。我们还是先回过头来看109号文的规定：“对100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产，凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，可以选择按以下规定进行特殊性税务处理”。109号文强调了五个要素：1、必须是100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间；2、必须是按账面净值划转3、必须有合理商业目的，没有避税动机4、符合经营连续性要求5、双方会计上都不确认损益而核心的要素主要似乎1、2和5。基于109号文的限制性规定和中国实际商事法律制度和程序的考虑，个人认为，我们应该把子公司向母公司资产（股权）划拨的行为定义为如下情况：100%直接控制的母子公司之间，子公司向母公司按账面净值划转其持有的股权或资产，子公司没有获得任何股权或非股权支付。母公司按收回投资处理，子公司按冲减资本公积-资本（股本）溢价。母公司应按被划转股权或资产的原计税基础，相应调减持有子公司股权的计税基础。我个人观点认为，千万不要把划转行为和法定的减资行为混在一起。实际上，国有企业间很多的资产划转行为，很多情况上就是为了规避注册资本的变动需要履行繁琐的法律和工商登记程序，从而采用划转的方式。因此，如果我国税收上又把划转行为和法律上法定的增资、减资行为混在一起则真是自寻烦恼的事情，而且实际操作中受制于民商法律制度，根本无法操作。子公司向母公司资产（股权）的划转，不是一种法定的减资行为，他只表现为子公司资本公积-资本（溢价）的减少，不涉及到注册资本（股本）的减少。因此，不涉及公司法和工商登记上法定资本减少的法律和程序问题。但是，这里我们又要确认另外一个问题就是，民商法中的“减资”和我们税法中的“减资”又不是同一个概念。我们认为，民商法上的减资指的是公司法定注册资本的减少。而我们税法上的“减资”概念，准确来讲应理解为导致母公司对子公司投资计税基础减少的行为。其中国家税务总局2011年34号公告“第五条投资企业撤回或减少投资的税务处理：投资企业从被投资企业撤回或减少投资，其取得的资产中，相当于初始出资的部分，应确认为投资收回；相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分，应确认为股息所得；其余部分确认为投资资产转让所得”规范的是民商法中法定减资行为的税务处理方法。而100%控股关系下，子公司向母公司划转资产，不涉及法定减资情况的税务处理，则按照财税【2014】109和国家税务总局2015年40号公告处理。最后，可能大家要问一个问题，子公司向母公司划转资产（股权），即使按账面净值划转，并不是所有情况子公司都有足够的资本公积-资本（股本）溢价去冲减啊。比如，子公司向母公司划转资产账面净值是500万，但子公司资本公积-资本（股本）溢价只有100万，该如何处理。我想，我们这里可以首先从会计恒等式来分析看：当子公司向母公司按账面净值划转资产（股权）时，公式的左边，子公司的资产肯定是按净值减少的。那现在来看公式的右边。首先我们来看所有者权益项目。我们上面已经说了，划转不应该属于法定减资行为。因此，右边的第一个项目“实收资本（股本）”项目是不能动的。其次，盈余公积和未分配利润也不能动。因为，如果子公司减少到盈余公积和未分配利润，母公司就应该对应确认股息所得。此时，就不符合109号文“划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的”的规定。在子公司向母公司资产（股权）划转中，子公司能否动到资本公积-其他资本公积（其他综合收益）则是一个比较复杂的问题了。由于这部分会计科目包含的是未实现的盈利。因此，个人观点认为除非子公司向母公司划转资产的会计账面价值中包含这部分未实现盈余，此时划转时要做对应冲减，其他情况不应动到这个会计科目金额。最后，左边划转资产的金额只能以所有者权益为限，决定不能超过所有者权益从而侵蚀到负债部分。否则这部分就属于子公司用资产归还母公司债务，就不属于划转范畴。因此，通过上面来看，我们应该把符合109号文子公司-母公司资产（股权）划转的行为就限定为子公司冲减资本公积-资本（股本）溢价的行为。如果子公司资本公积-资本（股本）溢价金额不够，动到了盈余公积和未分配利润，税法上就按一般性税务处理进行。只有你子公司资本公积-资本（股本）溢价金额足够，这种情况的资产（股权）划拨才能适用特殊性税务处理。个人认为，这种限定是必要的，也有利于实操中基层税务机关和纳税人对这个子公司-母公司资产(股权)概念的把握，便于政策的落地执行。