关于税法中的企业集团问题.doc

从业二十年的老会计经验之谈，如果觉得有帮助请您打赏支持，谢谢!关于税法中的企业集团问题 关于进一步明确营改增有关征管问题的公告（国家税务总局公告2017年第11号）第二条规定建筑企业与发包方签订建筑合同后，以内部授权或者三方协议等方式，授权集团内其他纳税人（以下称第三方）为发包方提供建筑服务，并由第三方直接与发包方结算工程款的，由第三方缴纳增值税并向发包方开具增值税发票，与发包方签订建筑合同的建筑企业不缴纳增值税。发包方可凭实际提供建筑服务的纳税人开具的增值税专用发票抵扣进项税额。 公告出台后，有关授权第三方问题，实践中有相关的解读和担忧，如有的认为这一规定适用于总公司授权分公司及母公司授权子公司和孙公司；有的认为集团内其他纳税人包括独立纳税的分公司、控股或全资子公司、参股公司。如此这般，为挂靠行了方便之门（我给你投资入股1元，你就算集团内纳税人了），因此而生担忧。税收政策中，与集团相关的概念如企业集团、集团企业、集团总部、核心企业、成员企业、集团内纳税人等，这些概念的内涵是什么？其民商法基础是什么？这是正确执行这些政策的基础。一、民商法中的企业集团（一）学术层面的企业集团在多数国家，企业集团只是一个学术上的概念，法律上出现的多为母公司、子公司、控制企业、附属企业等概念。国外有代表性的观点认为以成员企业在技术及其他经济机能上相互补充为目的，以成员的自主权为前提，在对等互利条件下结成的持续长久的结合体和经营协作机制为企业集团。企业集团具有以下特点：企业集团本身不具备法人资格；其成员企业具有独立法人地位（不排除个别非法人组织加入集团）；集团中的各个企业通过某种形式联合起来，如持有另一公司股份、缔结控制协议等；各企业处于统一管理和控制之下。这种以统一管理为标准的认识，称之为统一管理说。也即，具有独立法人地位的企业之间因某种形式联合并处于统一管理和控制而形成的企业联合体为企业集团。我国从上世纪八十年代末期推进国企改革，引入企业集团的概念，但政策层面缺乏统一的定位，其间存在企业集团层次说、母子公司说。但我国民商法学对企业集团的认识，深受统一管理说的影响，民商法学家赵旭东、邵建东等人都将企业集团理解为支配企业与从属企业之间的并形成统一管理的经济联合体，认为企业集团是具有独立法律地位的受支配企业统一管理的企业联合。我们可将这种界定视为实质上的企业集团。（二）制度层面的企业集团但学术上的企业集团的观点并没有在立法上体现出来，我国公司法上也未对企业集团及其法律地位作出界定。目前从制度层面上对企业集团的界定主要来源于国家工商总局1998年制定的企业集团登记管理暂行规定。规定第三条企业集团是指以资本为主要联结纽带的母子公司为主体，以集团章程为共同行为规范的母公司、子公司、参股公司及其他成员企业或机构共同组成的具有一定规模的企业法人联合体。企业集团不具有企业法人资格。规定第四条企业集团由母公司、子公司、参股公司以及其他成员单位组建而成。事业单位法人、社会团体法人也可以成为企业集团成员。母公司应当是依法登记注册，取得企业法人资格的控股企业。子公司应当是母公司对其拥有全部股权或者控股权的企业法人；企业集团的其他成员应当是母公司对其参股或者与母子公司形成生产经营、协作、联系的其他企业法人、事业单位法人或者社会团体法人。可见，规定对企业集团的界定以母子关系为主，也包括母子公司参股或通过生产经营协作形成控制关系的其他成员。除了对企业集团的实质进行界定外，规定还对企业集团的形式作出了规范。规定第二条在中国境内组建企业集团，应当依照本规定办理登记。未经登记不得以企业集团名义从事活动。通过登记取得企业集团名义，我们可将其视为形式上的企业集团。规定第五条对企业集团登记明确了以下条件：1、企业集团的母公司注册资本在5000万元人民币以上，并至少拥有5家子公司；2、母公司和其子公司的注册资本总和 在1亿元人民币以上；3、集团成员单位均具有法人资格。国家试点企业集团还应符合国务院确定的试点企业集团条件。从企业集团登记的条件看，实质上的企业集团可能因规模问题并不能获得企业集团登记，因而形式上的企业集团是大大少于实质上的企业集团的。综上，我国关于企业集团具有广义法的渊源特征的规范就是1998年工商总局的这样一份规范性文件，立法是落后于企业集团的经济发展实践的，关于企业集团的法律地位（如能否以企业集团的名义从事经营活动及如何承担责任）、企业集团的组建及控制与统一管理的标准，以及由此产生的从属企业少数股东权益保护、从属企业债权人利益保护问题都亟需法律的规范。税法中引入企业集团及相关概念早已有之，在相关政策中往往表述为集团、集团总部、企业集团、集团企业、核心企业、成员企业等。税法中引入的一些民商事概念，除非税法特别予以界定，一般应以民商法之界定为基础。但鉴于企业集团民商事立法的滞后性，税收政策引入相关概念时表述不统一，又大多缺乏税法上的界定，实务中把握其内涵和范围往往产生疑虑和异议（如11号公告出台后，有的将集团内其他纳税人解读为总分关系和母子关系）。这里，尝试着从政策制定的目的出发，力求在文义范围内，对相关概念实务中的把握和范围界定，能有个合乎逻辑的分析。二、税法中的企业集团在11号公告之前，税收政策中早有涉及企业集团的规定，如：财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知(财税201636号)规定，统借统还业务中，企业集团或企业集团中的核心企业以及集团所属财务公司按不高于支付给金融机构的借款利率水平或者支付的债券票面利率水平，向企业集团或者集团内下属单位收取的利息免征增值税；统借方向资金使用单位收取的利息，高于支付给金融机构借款利率水平或者支付的债券票面利率水平的，应全额缴纳增值税（营改增之前，关于企业集团统借统还营业税政策，财税字20007号、国税发200213号进行了明确）。房地产开发经营业务企业所得税处理办法(国税发200931号)规定，企业集团或其成员企业统一向金融机构借款分摊集团内部其他成员企业使用的，借入方凡能出具从金融机构取得借款的证明文件，可以在使用借款的企业间合理地分摊利息费用，使用借款的企业分摊的合理利息准予在税前扣除。部分地方将该政策扩大了适用范围，从房地产开发企业扩大到所有企业。国家税务总局关于发布<出口货物劳务增值税和消费税管理办法>的公告（国家税务总局公告2012年第24号）规定，需要认定为可按收购视同自产货物申报免抵退税的集团公司，集团公司总部必须将书面认定申请及成员企业的证明材料报送主管税务机关，并由集团公司总部所在地的地级以上（含本级）税务机关认定。集团公司总部及其成员企业不在同一地区的，或不在同一省（自治区、直辖市，计划单列市）的,由集团公司总部所在地的省级国家税务局认定；总部及其成员不在同一个省的，总部所在地的省级国家税务局应将认定文件抄送成员企业所在地的省级国家税务局。总局今年发布的千户集团名册管理办法（国家税务总局公告2017年第7号）中也对办法涉及的集团进行了界定。那么，如何理解这些政策中的企业集团及相关概念呢？分析上述政策及管理制度，可以看出，税法中引入企业集团及其相关概念，有两个不同的考量，对其内涵的把握和范围的掌握也应该是不一样的。（一）基于企业集团的统一管理与控制，从促进企业集团发展角度考量的政策企业集团是市场经济条件下一种重要的企业组织形式，具有经营战略的协同效应，与单个企业相比具有明显优势，在国民经济发展中具有重要作用。因此，我国从上世纪80年代末期从推行大型企业集团试点开始推行企业集团化，以推进市场经济发展。这一经济社会发展形势下，税收自然也应考量相关政策对企业集团发展的影响。因企业集团本身不具备独立法人资格，集团内成员企业之间的一些行为，本身不具有经营性，但在税法的角度可能具有应税性，不从企业集团这一特殊性出发去审视这些问题，可能就不利于或阻碍企业集团的发展。如，关于企业集团统借统还的营业税、营改增政策，对于企业集团中的核心企业从金融机构统一借款后，分配给成员企业使用，按不高于支付给金融机构的借款利率向成员企业收取利息，统借统还正是企业集团统一管理控制的体现，其分配使用收取利息自然不具备经营性，因而税法给予其免税的待遇。对于集团总部收购成员企业产品按视同自产货物申报免抵退税，从企业集团统一管理控制这一特殊性出发，在出口免抵退税有关自产货物的政策掌握上，有限度地将企业集团作为一个统一的主体去看待（早在1997年，国务院转发国家计委、国家经贸委、国家体改委<关于深化大型企业集团试点工作的意见>的通知（国发1997第15号）中指出：企业集团母公司享有自营进出口权，可从事与本集团相关同类产品、配套产品的进出口业务。具备条件的试点企业集团子公司或成员企业可单独申请自营进出口权，鼓励组织以本集团产品为主的成套设备的出口。）。11号公告有关集团企业签订合同后，授权或通过三方协议，由集团内其他成员企业提供施工服务的税务处理问题，应是考虑到，集团统一投标、成员企业施工，这种方式是企业集团统一管理控制的体现，集团企业与成员企业之间并不具备转包、分包的经营实质。没有这一政策，这一方式要按分包方式进行税务处理，增加税务处理之繁琐，也是从企业集团统一管理控制这一特点出发，有限度地将企业集团作为一个统一的主体去看待。小编寄语：不要指望一张证书就能使你走向人生巅峰。考试只是检测知识掌握的一个手段，不是目的。千万不要再考试通过之后，放松学习。财务人员需要学习的有很多，人际沟通，实务经验，excel等等等等，都要学，都要积累。要正确看待考证，证考出来，可以在工作上助你一臂之力，但是绝对不是说有了证，就有了一切。有证书知识比别人多了一个选择。会计学的学习，必须力求总结和应用相关技巧，使之更加便于理解和掌握。学习时应充分利用知识的关联性，通过分析实质，找出核心要点。为便于表述，对于上述基于企业集团统一管理与控制之特征，从促进企业集团发展角度考量的政策，下文称之为关于企业集团的授益性政策。这些政策在实务执行中有两个问题需要讨论：1、关于政策执行中企业集团的判定标准问题前文分析，我们可以将企业集团分为实质上的企业集团和形式上的企业集团，那么政策执行时按什么标准来判定企业集团及其成员企业的范围呢？笔者认为，如果相关税收政策对企业集团之内涵未作出特别界定，执行时对企业集团及其成员企业的判定，还是应依据企业集团登记管理暂行规定，首先作形式上的判定。首先，民商法律制度对企业集团之标准缺乏明确的界定，目前实质上的企业集团只是一种学术上的观点，在税收政策未对其作出特别界定的情况下，如果抛开企业集团登记管理暂行规定有关企业集团的形式规定，将会使上述授益性政策的执行存在很大的不确定性，难以做到统一、准确把握其内涵和范围。其次，在税收政策未对企业集团作出特别界定的情况下，依据形式上的企业集团对相关政策的执行范围进行界定，有利于构建整体法律秩序之统一性（台湾税法学家陈清秀曾言如果立法者在法律秩序的一部分中已经建立某种基本评价，则在其他法律秩序中，也应加以考量，力求调和，以建立整体法律秩序之统一性）。国家工商行政管理总局关于实施<企业集团登记管理暂行规定>有关问题的通知（企指字19985号）中规定规定印发之前已经登记的企业集团，应在三年内依照公司法和规定进行规范，并办理重新登记。三年期届满未按照规定进行规范，并办理重新登记，由登记主管机关撤销原企业集团登记，原企业集团不得再以企业集团的名义从事活动；规定印发前登记注册的企业名称中有集团字样但未办理企业集团登记的，应于1998年底以前按照规定予以规范，不符合规定的，应当变更企业名称，其企业名称中不得再使用集团字样。因此，在税收政策未对企业集团作出特别界定的情况下，根据形式上的企业集团来把握政策执行的范围，有利于与相关商事管理制度的衔接，以建立整体法律秩序之统一性。尽管规定的位阶不是那么高.第三，根据形式上的企业集团来把握政策执行的范围，有利于政策的确定性和简便执行。规定第九条企业集团的登记事项包括：企业集团名称；母公司名称、住所；成员企业。第十五条企业集团变更登记事项，应当在变更之日起三十日内向登记主管机关申请变更登记；因此，依据这一形式，能在政策执行时准确简便把握政策执行的范围。毋庸置疑的是，鉴于规定出台已久，且是配合国企改革推行大型企业集团试点的产物，因而对企业集团作了规模的限制。如果按照形式上的企业集团去把握受益性税收政策的执行范围，对大量规模小的民营企业集团（此处指的是实质上的企业集团）在政策适用上是不公平的。但这更主要的是靠有关民商立法的完善，仅仅依靠税收，可能是税法难以承受之重。2、相关概念辨析及衔接税收政策引入企业集团相关概念时表述不统一，应依据规定对其内涵有个界定。一是企业集团。规定第三条企业集团是指以资本为主要联结纽带的母子公司为主体，以集团章程为共同行为规范的母公司、子公司、参股公司及其他成员企业或机构共同组成的具有一定规模的企业法人联合体。企业集团不具有企业法人资格。相关税收政策中，有的是直接引用了企业集团的概念，有的是用集团来指企业集团，如11号公告中授权集团内其他纳税人。二是核心企业。规定第七条企业集团的登记应当由企业集团的母公司提出申请，原则上应当与母公司的设立或者变更登记一并进行；国家工商行政管理总局关于实施<企业集团登记管理暂行规定>有关问题的通知（企指字19985号）规定，规定第三条所述母公司称为集团核心企业。可见企业集团的核心企业只有一个，即企业集团登记中注明的母公司。相关税收政策除了核心企业的表述外，集团公司、集团公司总部等也应指的是企业集团的核心企业即母公司。三是成员企业。根据规定，成员企业指的是母公司通过控股，或者通过参股、生产经营协作对其统一管理控制的企业。企业集团登记时应对所属的成员企业予以登记。税收政策中除了成员企业之表述外，集团下属企业等也属这一范畴。（二）基于企业集团的统一管理与控制从税收债权保护角度考量的政策理性经济人是现代经济学的两个基本假设之一，它认为人是理智的、清醒的，即对自身行为的成本收益有一个清楚的认识，在特定的环境下总是尽其所能地追求自身效用的最大满足。现代公司法律制度中，每一个具有独立法人资格的公司都是法律拟制人，具有拟制的独立意志和人格。因而，公司人格独立和股东有限责任是现代公司法律制度的两个基石。但在此基石下，控制股东有可能为了自身利益而滥用控制权，如此，从属企业作为独立人格的理性经济人的假设就不存在了，其少数股东和债权人的利益将受到损害。1、企业集团中从属企业债权人之法律保护上述情形在企业集团这种组织形式下更容易出现，因此，完善有关企业集团的民商法律制度，另一个重要意义在于，基于企业集团统一管理与控制又不具独立法人资格这一组织形式，必须考虑从属企业少数股东及债权人利益之保护，但又不能对公司制的两个基石产生根本动摇。从这一点讲，规制对企业集团更多应从实质上去把握，如：美国联邦制定法中，控制是界定企业集团最主要的标准，只要一个企业被另一个企业所控制，法律上就可视其为集团，而不管其名称如何；德国法中并无企业集团的概念，但一般认为德国股份有限公司法中的康采恩即是企业集团形式，它包括一个支配企业和一个或若干个从属企业形成的置于支配企业统一管理下的联合，也包括法律上彼此独立不具有从属关系，但在统一管理下的联合。对于康采恩采取法律推定的方式，但被推定的企业可以提供反证，证明企业之间并不存在事实上的统一管理关系。可见，对企业集团规制方面的规范，是从实质方面去把握企业集团概念的。国外有关从属企业债权人法律保护的制度包括，公司人格否认制度（当控制股东滥用控制权，否认公司与背后股东各自的独立人格及股东有限责任）；衡平居次原则（支配公司在某些情形下，对从属公司的债权在从属公司支付不能或宣告破产时，不能与其他债权人共同参与分配，或分配顺序次于其他债权人）；实质合并原则（企业集团内支配企业与从属企业同时破产时，将各成员企业的财产、债务合并予以清偿）等。2、企业集团的税收债权保护制度税法一般尊重纳税人依据私法自由达成的交易形式和交易行为，并以此为依据征税。但这也是建立在纳税人是具有独立意志和人格的理性经济人假定基础上的。因此，当这种假定失效时，就需要动用实质课税对税收债权实施保护。既然是实质课税，在反避税等税收债权保护制度中，对企业集团概念之把握，就不应是形式上的，而应是实质上的。如，外国的增值税起征点较高，大企业可通过将企业分拆成多个小企业，从而低于起征点而避税，德国、比利时、荷兰等国在增值税制度安排上，规定了强制性集团纳税制度，即具有共同控制性质的多个独立纳税人为增值税集团，实施合并纳税。是否构成增值税企业集团，依赖于共同控制之实质判断。3、我国有关企业集团的税收规制政策相关概念辨析我国税收征管法中并未提及企业集团的概念，与之相关的概念是关联企业。税收征管法第三十六条企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用；不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整。征管法实施细则第五十一条税收征管法第三十六条所称关联企业，是指有下列关系之一的公司、企业和其他经济组织：（一）在资金、经营、购销等方面，存在直接或者间接的拥有或者控制关系；（二）直接或者间接地同为第三者所拥有或者控制；（三）在利益上具有相关联的其他关系。因此，可以说，企业集团是关联企业的一种典型形式。企业集团往往股权结构复杂，关联交易频繁，业务涉及税收政策的方方面面，是关联交易关注的重点。因而，从税收规制的角度使用企业集团的概念，不是从企业集团登记暂行规定看其有无企业集团的形式，更重要的是从统一管理与控制看其有无企业集团之实质。如，国家税务总局关于发布<千户集团名册管理办法>的公告(国家税务总局公告2017年第7号),千户集团名册管理是总局为加强重点大企业集团的风险管理和纳税服务而推出的举措,其对企业集团的界定更多的是从实质角度去把握的。办法第三条内资企业集团为纳入企业合并会计报表范围，或虽未编制合并会计报表，但为集团控制且办理了工商或税务登记的境内各级分公司和子公司、控股的境外公司以及其他涉税组织机构。其中，集团控制是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。企业会计准则第33号-合并财务报表第二条合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。母公司，是指控制一个或一个以上主体（含企业、被投资单位中可分割的部分，以及企业所控制的结构化主体等,下同）的主体。子公司，是指被母公司控制的主体。可见，办法对内资企业集团的界定采用的是控制的实质标准，是实质上的企业集团。办法第三条外资企业集团为全球总部控股并在中国境内办理了工商或税务登记的各级分公司和子公司以及其他涉税组织机构。而根据企业集团登记暂行规定，这种只有子公司在我国境内的，是无法办理企业集团登记的。可见，税收规制中的外资企业集团采用的也是实质标准。企业集团税收规制的目的，是因其统一管理与控制可能使各成员企业理性经济人的假设失效，进而对税收债权产生损害。 因而规制中的企业集团，采用的是实质标准，否则从形式上去判别企业集团，实质课税就没有意义了。因而，通过企业间的股权投资关系等来发现、挖掘实质上的企业集团，是税收管理的重要内容。一点衍生思考：对税法中的企业集团概念之把握，对于企业集团的授益性政策应采用形式上企业集团标准；对于企业集团的税收管制政策应采用实质上的企业集团标准，这涉及形式课税与实质课税的关系问题。实质课税是法律对税务机关的一项有适用范围的授权，在税收管制政策采用实质上的企业集团标准，来源于征管法及其实施细则关于关联企业的界定，以及税务机关对关联交易采取实质课税的授权；实质课税并不是法律对纳税人的授权，纳税人不得以实质课税来主张税收利益和减轻税负，因而，对授益性政策，没有企业集团形式的，纳税人也不得以实质上的企业集团来主张利益。小编寄语：不要指望一张证书就能使你走向人生巅峰。考试只是检测知识掌握的一个手段，不是目的。千万不要再考试通过之后，放松学习。财务人员需要学习的有很多，人际沟通，实务经验，excel等等等等，都要学，都要积累。要正确看待考证，证考出来，可以在工作上助你一臂之力，但是绝对不是说有了证，就有了一切。有证书知识比别人多了一个选择。会计学的学习，必须力求总结和应用相关技巧，使之更加便于理解和掌握。学习时应充分利用知识的关联性，通过分析实质，找出核心要点。 三、关于11号公告第二条的是是非非（一）公告中的相关概念11号公告第二条规定建筑企业与发包方签订建筑合同后，以内部授权或者三方协议等方式，授权集团内其他纳税人（以下称第三方）为发包方提供建筑服务，并由第三方直接与发包方结算工程款的，由第三方缴纳增值税并向发包方开具增值税发票，与发包方签订建筑合同的建筑企业不缴纳增值税。发包方可凭实际提供建筑服务的纳税人开具的增值税专用发票抵扣进项税额。总局对该条的政策解读为明确了建筑企业签订建筑合同后以内部授权或者三方协议等方式，授权其集团内其他单位提供建筑服务的，在业务流、资金流、发票流三流不完全一致的情况下，如何计算缴纳增值税并开具发票。但对规定中的相关概念内涵并没有界定，下面根据前面的分析，擅揣其意如下：集团：公告中的集团应该指的是企业集团，而不是企业集团的核心企业即母公司（否则文义上就无法解释集团内其他纳税人），因此，该政策的适用对象应限于企业集团，而不应扩大到一般的不具企业集团资格的建筑企业母子公司和总分公司。集团内其他纳税人：公告中用的是集团内其他纳税人，而不是集团成员企业，因分公司不具有独立的法律主体地位，只是作为设立其的法人企业的附属，不能单独成为集团成员企业。但在增值税管理上，企业在外地设立的分公司需单独核算缴纳，是独立的增值税纳税人。因而公告中的集团内其他纳税人应包括核心企业、成员企业、核心企业与成员企业外地设立的分公司。建筑企业：建筑企业与发包方签订建筑合同后，这里的建筑企业指的是什么呢？是集团核心企业还是也包括成员企业？从文义上我们很难得出确定的答案。但这些针对企业集团的政策都是基于集团的统一管理控制，而这种统一管理与控制是通过核心企业即母公司的管理与控制体现的，因而，这里的建筑企业应该指的是核心企业。（二）关于11号公告第二条的非议和思考11号公告出台后，针对第二条实践中有一些非议，主要表现在以下方面：认为该规定将转包合法化了，违反了建筑法、合同法和招标投标法的规定；认为将挂靠、非法转包等不合法的经济事项赋予税务处理的合法性，会起到劣币驱逐良币的效应；认为或将开启地方政府税源之争，会要求建筑企业在建筑地设立分公司或子公司。下面就这些非议作一凡思考。1、11号公告是否将挂靠、非法转包等行为合法化？ 民商法和税法属于不同的法域，实现的法律价值和负载的法律使命并不相同，对某一个民商行为，民商法与税法均有自己的评价标准和运行规则，不应将民商法的评价结果过度强加税法。同样，税法对某民商行为规定合法的税务处理方法也不排斥民商法对该行为作出否定性的评价和处理。也即，对不合法的民商事行为，税法可以规范其税收上的处理方法，但不因税法上有此规定而影响民商法对该行为作出否定性评价。如，如建筑领域中的挂靠为建筑法所明令禁止并规定了严格的法律责任，但营改增实施办法第二条规定单位以承包、承租、挂靠方式经营的，承包人、承租人、挂靠人（以下统称承包人）以发包人、出租人、被挂靠人（以下统称发包人）名义对外经营并由发包人承担相关法律责任的，以该发包人为纳税人。否则，以承包人为纳税人，只要挂靠人、被挂靠人依此作出正确的税务处理，税法并不会对该行为作出否定性评价。再如，营改增试点有关事项的规定试点纳税人提供建筑服务适用简易计税方法的，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为销售额，该规定中的分包必须是符合建筑法的分包才能扣除，那么对于分包给不具有相应资质单位的、整体转包的、将承包的全部建筑工程肢解以分包的名义分别转包给他人的，都不符合扣除的条件了，税务机关征管中就要对其分包行为的合法性进行审查才能正确执行税法，这将民商法的评价结果过度强加税法，是难以承受之重啊！（有省国税局曾为此作出解答：税收法规上的分包与建筑法规上的转包并不一致，与施工资质没有联系http:/nsr/cssw/swhtml/20160714065938188237.html这体现了上帝的归上帝，凯撒的归凯撒）。综上，即使11号第二条列举的情形中可能存在挂靠、转包等违法行为，行为人也不能举着11号公告向发包方、建设行政主管部门去主张自己行为合法。2、公告列举的行为都是非法的么？公告规定，建筑企业与发包方签订建筑合同后，以内部授权或者三方协议等方式，授权集团内其他纳税人为发包方提供建筑服务，建筑企业的这种行为是否都属于建筑法所禁止的转包行为呢？笔者认为不然。（1）总公司签订合同后授权分公司施工并不违反建筑法根据公司法的有关规定，分公司在法律上不是一个独立的法人，不具有独立承担民事责任的资格，它在法律上是从属于总公司的一个分支机构。因而，建筑业分公司一般情况下建筑合同由总公司对外签订，再下发工程业务，落实到分公司（项目部），由下属分公司（项目部）承建。这过程相当于总公司将业务落实到具体的业务实施部门。因而，总公司签订合同授权分公司承建不属于建筑法上的转包和分包，不存在违法性。但因营改增实施办法中，总、分公司是作为单独增值税纳税人看待的，因而，税收实务中，对于总公司签订合同后交分公司承建的行为，是当作分包去进行税务处理的，以保持业务流、资金流、发票流三流一致。如安徽省局营改增政策解答中，已办理正式税务登记的分支机构符合条件的，可申请登记为一般纳税人。总机构跨县（市）提供建筑服务，分支机构作为总机构在建筑服务发生地的分包商提供建筑服务，分别独立计算缴纳增值税；总公司和分公司作为增值税链条上的独立纳税人，应当根据税收法律法规，独立核算和纳税申报，总公司与分公司的业务往来也应当独立作价并开具发票。但将这种同一主体的内部行为，拟制为分包，所谓独立作价计税缺乏相互间利益博弈的基础，而不同的作价涉及地区间的税源分配。因而，11号公告并没有对这种地区税源之争带来政策本质上的变化（11号公告之前，分公司也是单独纳税，总分机构之间的作价也涉及税源分配），又怎会因此才产生让建筑企业就地成立分公司的冲动？（2）核心企业通过三方协议授权集团成员企业承建并不当然违反建筑法建筑法第十九条规定建筑工程依法实行招标发包，对不适于招标发包的可以直接发包。所谓直接发包是指是指由发包方直接选定特定的承包商，与其进行一对一的协商谈判，就双方的权利义务达成协议后，与其签订建筑工程承包合同的发包方式。合同法规定，当事人一方经对方同意，可以将自己在合同中的权利和义务一并转让给第三人，但根据合同性质不得转让、按照当事人约定不得转让、依照法律规定不得转让的除外。根据上述规定，对于采取直接发包方式的，核心企业与发包方签订合同后，发包方、核心企业、集团成员企业协商一致，通过三方协议核心企业将合同权利义务转让给成员企业，是符合法律规定的。当然，对于招标发包的，核心企业中标签订合同的，即使三方协商一致，合同权利义务也不能转让给成员企业（属于法律规定不得转让，不然就违反招标投标法规定）。小结一下：11号公告第二条中的内部授权适用于分公司，因为是同一主体的内部事宜；三方协议适用于成员企业，因为属于两个独立法人之间的合同转让；对于属于上述两种情形的合法行为而言，11号公告的税务处理措施，改变了原来按分包的繁琐税务处理，其积极作用还是应该肯定的。（3）11号公告是否为挂靠、转包开了方便之门？挂靠行为是建筑法所禁止的，但却又实实在在是现实中普遍存在的，挂靠人往往以被挂靠人的名义经营，以被挂靠人的名义签订合同、资金结算、开具和取得发票，从外在形式上很难发现其属于挂靠，但因被挂靠人对挂靠人以自己名义所作的这些行为往往难以控制，因而存在巨大的法律风险包括税收风险，这在一定程度上，是对挂靠现象的一种制约。正因如此，有观点认为11号公告为挂靠、转包开了方便之门（以分公司的形式挂靠、授权、独自处理相关增值税事宜承担相关税收风险，被挂靠人从巨大的税收风险中解脱出来。甚至有如何将挂靠人变成集团内分公司或成员企业的筹划）。但笔者认为，11号公告确定的处理方式，从另一个方面，也有利于将挂靠行为明显暴露出来，有利于建筑行政主管部门对挂靠行为的查处和打击。首先，如果以分公司的名义实施挂靠，按11号公告，建筑服务的主体很容易确定；其次，对于挂靠的具体表现，司法解释、各地地方规章做了详细的划分和列举，对于分公司到底是法律意义上的分公司还是挂靠的形式上的分公司可以予以鉴别。如，深圳市制止建设工程转包、违法分包及挂靠规定具备下列情形之一的，以挂靠行为论处：（一）合同约定的施工单位与现场实际施工方之间无产权关系；（二）合同约定的施工单位与现场实际施工方之间无统一的财务管理；（三）合同约定的施工单位与施工现场的项目经理及主要工程管理人员之间无合法的人事调动、任免、聘用以及社会保险关系；（四）合同约定的施工单位与施工现场的工人之间无合法的建筑劳动用工和社会保险关系。以上两点，挂靠的分公司及其实施的建筑承包行为便明显暴露出来，对打击违法分包、非法转包而言，不见得是一件坏事。对被挂靠人而言，通过这种方式，税收风险可能小了，其他法律风险可能更明显了。一点衍生思考：11号公告第二条属于授益企业集团的税收政策，就授益性税收政策而言，其主要目的是为了促进企业集团的发展，企业集团毕竟是现代市场经济条件下一种有竞争力的组织形式。但就上文分析，从合法的民商事行为而言，这一条规定的适用范围其实并不大。我想主要原因在于，关于企业集团的民商立法存在缺位，关于企业集团的条件、认定、法律主体地位等都需要根据当前经济社会条件去完善，有此民商法律基础，相关的税收政策才能更好的适用和发挥作用。一点闲思乱弹。 相关话题关于企业集团的那些事儿，可别想得太简单<李欣>小编寄语：不要指望一张证书就能使你走向人生巅峰。考试只是检测知识掌握的一个手段，不是目的。千万不要再考试通过之后，放松学习。财务人员需要学习的有很多，人际沟通，实务经验，excel等等等等，都要学，都要积累。要正确看待考证，证考出来，可以在工作上助你一臂之力，但是绝对不是说有了证，就有了一切。有证书知识比别人多了一个选择。会计学的学习，必须力求总结和应用相关技巧，使之更加便于理解和掌握。学习时应充分利用知识的关联性，通过分析实质，找出核心要点。