【建筑业营改增政策解析】之-进项税额抵扣---.doc

【建筑业营改增政策解析】之”进项税额抵扣” 导读：在不同的情况下，公司本部及各项目部所发生的各种成本费用，应取得什么类型的发票，如何进行认证，如何进行抵扣，笔者不揣冒昧，试做解答。【题注】在当前及今后一段时期内，施工企业所属项目既可能全为简易计税项目，也可能兼有一般计税项目和简易计税项目，那么在不同的情况下，公司本部及各项目部所发生的各种成本费用，应取得什么类型的发票，如何进行认证，如何进行抵扣，笔者不揣冒昧，试做解答如下。关于施工企业一般纳税人的进项税额抵扣政策，主要体现在36号文附件1第二十四条至三十一条以及附件2第一条第（四）项第2款和第3款。限于篇幅，此处略去，读者可以自行查阅相关文件。一、进项税额的一般性规定附件1第二十四条至二十六条分别对进项税额的定义、有效扣税凭证的类型、取得的扣税凭证不符合规定不得抵扣等问题进行了规范。需要指出的是，根据财税201647号文规定，2016年5月1日至7月31日，一般纳税人支付的道路、桥、闸通行费，暂凭取得的通行费发票（不含财政票据，下同）上注明的收费金额按照规定的公式计算可抵扣的进项税额，因此5月至7月财政票据之外的通行费发票也属于有效扣税凭证。二、税法对成本费用的分类由于不同的成本费用（包括资本性支出和费用性支出，下同）适用不同的抵扣政策，税法将纳税人的成本费用进行了不同于会计准则的分类。（一）货物：货物的基本定义为有形动产。（二）劳务：劳务专指加工和修理修配劳务，如施工企业自购原材料委托其他单位加工成预制件、钢构件等发生的加工费用；机器设备、运输工具发生的修理修配费用。（三）服务：指纳入营改增试点范围的七种服务，包括交通运输服务、邮政服务、电信服务、建筑服务、现代服务、金融服务和生活服务。（四）无形资产：无形资产指不具备实物形态，但能带来经济利益的资产。（五）不动产：是指不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的财产，包括建筑物、构筑物等。三、笔者对成本费用的再分类（一）根据使用期限的不同，将货物细分为固定资产和其他货物两类：前者是指使用期限超过12个月的有形动产，如机器、机械、运输工具、设备、工具、器具等；后者是指固定资产以外的有形动产，如材料物资、低值易耗品、书报、食品、农产品、水、电、气、软件等。根据附件2第一条第（四）项第1款的规定，施工现场搭建的临时设施属于固定资产类货物，不属于不动产。（二）根据税法关于抵扣政策的规定，将服务细分为不可抵扣服务和可抵扣服务两类：前者包括旅客运输、贷款、餐饮、居民日常和娱乐等五种服务；后者是不可抵扣服务之外的其他服务。需要注意的是，根据附件2第一条第（四）项第3款的规定，纳税人接受贷款服务向贷款方支付的与该笔贷款直接相关的投融资顾问费、手续费、咨询费等费用，其进项税额不得从销项税额中抵扣。因此此类费用视同贷款利息。（三）根据使用和受益对象，将无形资产细分为其他权益性无资产和其他无形资产两类：前者包括基础设施资产经营权、公共事业特许权、配额、经营权（包括特许经营权、连锁经营权、其他经营权）、经销权、分销权、代理权、会员权、席位权、网络游戏虚拟道具、域名、名称权、肖像权、冠名权、转会费等；后者包括技术、商标、著作权、商誉和自然资源使用权。综上，施工企业发生的成本费用可分为以下八类：固定资产；其他货物；劳务；不可抵扣服务；可抵扣服务；其他权益性无形资产；其他无形资产；不动产。四、税法规定的不得抵扣的情形根据税法规定，在纳税人取得有效扣税凭证的前提下，用于一般计税方法计税的项目时，对应的进项税额一般可以抵扣；根据附件1第二十七条的规定，在发生以下五种情形时，对应的进项税额有可能不得抵扣：用于简易计税方法计税项目；用于免征增值税项目；用于集体福利；用于个人消费；发生非正常损失。五、成本费用类别与不得抵扣情形的组合通过将以上八种成本费用和五种不得抵扣的情形进行组合，笔者将抵扣政策分述如下：（一）不可抵扣服务+任何用途，均不得抵扣：即旅客运输服务、贷款服务（含附件2第一条第（四）项第3款规定的费用）、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务进项税额不管何种用途，其对应进项税额均不得抵扣。政策依据：附件1第二十七条第（六）项、附件2第一条第（四）项第3款。何博士说：除贷款服务外，其余四种服务均与个人消费关系密切，根据增值税税负由末端消费者承担的原理，这部分进项税额理应由购买者负担，因此不允许纳税人抵扣。至于贷款服务不得抵扣的原因，据说是存款利息税源分散，征管难度极高，目前暂未列入增值税征收范围，存贷款抵扣链条未打通，据此不允许抵扣。对于这种说法，读者诸君听听就好。为了防止纳税人进行不当筹划，将贷款利息转换为投融资顾问费、手续费、咨询费等费用名义从而增加抵扣，税法规定与贷款直接相关的此类费用不得抵扣。（二）其他货物、劳务、可抵扣服务+用于简易计税方法计税项目、用于免征增值税项目、用于集体福利、用于个人消费（含纳税人的交际应酬消费），不得抵扣。具体又分三种情况：一是上述三类费用发生后认证抵扣前，如能明确划分、直接归属四种不可抵扣情形的（如选用简易计税方法的老项目、海外免税工程发生的三类费用、公司本部购买食品发放福利、公司接待其他单位发生的会议费、全为简易计税方法项目的公司本部发生的三类费用等），按照附件1第二十七条第（一）项规定直接不予抵扣；例1：某施工企业选用简易计税方法的老项目2016年5月采购钢材5000吨，不含税金额1100万元，取得的增值税专用发票上注明的进项税额187万元，本批钢材专用于本项目，则该施工企业应将钢材专票在5月份认证，并在6月27日前申报时不抵扣，或申报抵扣同时将进项税额187万元全部转出。二是上述三类费用发生后认证抵扣前，纳税人兼营简易计税方法计税项目、免征增值税项目而无法划分不可抵扣进项税额的（如施工企业既有简易计税项目，又有一般计税项目，公司本部所发生的水电费、物业费、住宿费、电话费、修理费、低值易耗品、审计费、咨询费等费用），可先将专票进行认证抵扣，纳税申报时按照附件1第二十九条规定的公式计算不得抵扣的进项税额，将其从进项税额总额中转出；例2：某施工企业2016年11月份简易计税方法项目销售额1000万元，免税项目销售额500万元，一般计税方法项目销售额3000万元，公司本部本月发生水电费、电话费、修理费、低值易耗品等用途不可划分的费用对应的进项税额30万元，则该公司11月不得抵扣部分的进项税额30（1000+500）（1000+500+3000）=10万元，该施工企业应将相应专票在11月份认证，并在12月15日日前申报抵扣30万元，同时将不得抵扣的10万元进项税额转出。三是上述三类费用发生时符合抵扣规定，并已认证抵扣，之后又发生“用于集体福利、个人消费、非正常损失”等三种情形时，应在发生不得抵扣情形当期按照附件1第三十条规定方法，将不可抵扣的进项税额从当期进项税额中转出。例3某施工企业适用一般计税项目2017年5月购入打印纸张一批对应的进项税额300元、原材料（含运费）对应的进项税额10万元，取得专用发票当月认证并抵扣，2017年8月上述货物因火灾全部毁损，则该企业应将已经抵扣的进项税额10.03万，从2017年8月进项税额中扣减。政策依据：附件1第二十七条第（一）项、第二十九条、第三十条。何博士说：1、简易计税方法按照适用征收率计算应纳税额，免税项目不需要计交销项税额，集体福利和个人消费进项税额应由纳税人负担，因此附件1第二十七条第（一）项规定，纳税人发生的其他货物、劳务及其他服务等三类费用用于四种用途时，对应的进项税额不得抵扣。2、从费用性质和企业管理的逻辑分析，有些费用属于发生时即可明确区分用途，有些费用发生时虽不可直接区分但可按照一定标准进行划分，还有些费用在发生时用途不明，但在后期可能会用于不可抵扣情形，因此，附件1第二十九条和第三十条分别从事前和事后两个维度对上述事项进行规范。（三）固定资产、其他无形资产、不动产+用于简易计税方法计税项目、用于免征增值税项目、用于集体福利、用于个人消费（含纳税人的交际应酬消费），专用于四种情形的不得抵扣，混用于一般计税方法项目与四种情形的，三类资产对应的进行税额可以全额抵扣。具体又分四种情况：一是上述三类资产取得后认证抵扣前，如能明确划分、直接归属专用于四种不可抵扣情形的（如专用于选用简易计税方法的老项目、海外免税工程的三类资产、公司本部购买手机作为奖励、公司取得的不动产专用于职工食堂或集体宿舍、全为简易计税方法项目的公司取得的土地使用权等），按照附件1第二十七条第（一）项规定直接不予抵扣；例4：某施工企业2016年7月，所属十个项目均为选用简易计税方法计税的老项目，本月公司机关购置盾构机一台，不含税金额2000万元，取得的增值税专用发票上注明的进项税额340万元，则该施工企业应将盾构机专票在7月份认证，并在8月15日前申报时不抵扣，或申报抵扣同时将进项税额340万元全部转出。二是上述三类资产取得后认证抵扣前，这三类资产既用于四种不得抵扣情形，又用于一般计税方法计税项目，则相应进项税额可以全额抵扣；例5：某施工企业2016年11月简易计税方法项目销售额1000万元，免税项目销售额500万元，一般计税方法项目销售额3000万元，本月公司机关购置盾构机一台，既用于简易计税项目又用于一般计税项目，不含税金额2000万元，取得的增值税专用发票上注明的进项税额340万元，该企业对此盾构机以固定资产核算，分十年按照直线法计提折旧，预计无残值，则该施工企业应将盾构机专票在11月份认证，并在12月15日前申报时将进项税额340万元全部抵扣。三是上述三类资产发生时符合抵扣规定，并已认证抵扣，之后又发生“用于简易计税方法项目、免税项目、集体福利、个人消费、非正常损失”等五种情形时，应在发生不得抵扣情形当期按照附件1第三十一条规定方法，将不可抵扣的进项税额从当期进项税额中转出。例6假定例5中该施工企业购置的盾构机，于2018年12月移至某选用简易计税方法项目，专用于该简易计税项目，则移送当月盾构机净值为：2000-2000102=1600万元，不得抵扣的进项税额为：160017=272万元，则该企业应将不得抵扣的进项税额272万元，在2019年1月15日前纳税申报时从进项税额中扣减，该部分转出的进项税额272万元，应于2018年12月计入盾构机原值，当月作为计提折旧的基数。会计处理如下：借：固定资产272万元贷：应交税费应交增值税（进项税额转出）272万元2018年12月，该项固定资产应计提折旧为（1600+272）812=19.5万元四是上述三类资产按照附件1第二十七条第（一）项规定不得抵扣且未抵扣进项税额，发生用途改变，用于允许抵扣进项税额的应税项目，可在用途改变的次月按照附件2第一条第（四）项第2款规定的方法计算可以抵扣的进项税额，并在纳税申报时进行抵扣。需要注意而的是，上述可以抵扣的进项税额应取得合法有效的增值税扣税凭证。例7假定例6中该施工企业转用于简易计税项目的盾构机，于2019年11月发生用途转变，用于一般计税方法项目，则移送次月（2019年12月）盾构机净值为：（1600+272）-19.512=1638万元，可以抵扣的进项税额为：1638（1+17）17=238万元，在2020年1月15日前申报抵扣，该部分转入的进项税额238万元，应于2019年12月计入盾构机原值，当月作为计提折旧的基数。会计处理如下借：应交税费应交增值税（进项税额）238万元借：固定资产-238万元（赤字）2019年12月，该项固定资产应计提折旧为（1638-238）712=16.67万元政策依据：附件1第二十七条第（一）项、第三十一条，附件2第一条第（四）项第2款何博士说：1、在专用于四种不得抵扣情形时，固定资产、其他无形资产和不动产等三类资产与前文所述三类费用无异，均不得抵扣。在兼用一般计税方法项目和不得抵扣项目时，税法对三类资产的抵扣政策给予了特殊性规定。这一方面是由于三类资产兼用情形较为常见，划分比例难以确定，另一方面是为了鼓励纳税人对三类资产更新的投入。因此，附件1第二十七条第（一）项规定，纳税人不得抵扣的成本费用，涉及的固定资产、无形资产、不动产，仅指专用于不得抵扣项目，混用的可以全额抵扣。2、从企业管理的逻辑分析，有些资产取得时即可明确区分用途，有些资产取得时符合抵扣条件，但之后又发生不得抵扣情形，还有些资产取得时不符合抵扣条件，但之后又用于允许抵扣情形。因此，附件1第三十一条和附件2第一条第（四）项第2款对上述事项进行规范。（四）两类特殊事项1、关于非正常损失，附件1第27条第（二）（三）（四）（五）项针对购进货物及相关劳务和交通运输服务；在产品和产成品所耗用的购进其他货物、劳务和交通运输服务；不动产及其耗用的购进货物、设计服务和建筑服务；不动产在建工程所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务等有形资产发生非正常损失时，进行税额不得抵扣进行了规范。2、关于其他权益型无形资产，目前政策存在冲突。一是根据网传国家税务总局货劳司全面推开营业税改征增值税试点政策培训参考材料电子版第87至88页表述：“纳税人购进其他权益性无形资产无论是专用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费，还是兼用于上述不允许抵扣项目，均可以抵扣进项税额。”二是根据国家税务总局全面推开营改增督促落实领导小组办公室编的全面推开营改增业务操作指引（中国税务出版社）一书第44页表述：“纳税人购进其他权益性无形资产用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费，其进项税额不得从销项税额中抵扣。”六、结论与建议根据前文分析，笔者对施工企业当前及今后一段时期，取得发票类型、专票认证、申报抵扣等注意事项提几点建议：第一，公司所属项目均为一般计税方法项目的，对公司本部及一般计税项目部而言，发生的所有成本费用支出，除五类不可抵扣服务及发生“集体福利、个人消费、非正常损失”三种情形外，对应的进项税额均可按规定抵扣，在此不再赘述；第二，公司所属项目全为简易计税项目或免税项目的，对公司本部及简易计税项目部和免税项目部而言，发生的所有成本费用支出，均属于专用于简易计税项目和免税项目，发生当期均不得抵扣，但对于三类资产，存在以后转用一般计税项目的可能性，届时可根据附件2第一条第（四）项第2款转入抵扣。据此，公司本部及项目部发生三类费用支出时，为减少认证工作量，可不要求分包商和供应商提供专用发票，取得增值税普通发票即可，对方已开专票且表示无法换开普票的，也不宜拒绝，纳税人应将专票认证，防止产生滞留票，认证后不做抵扣，或者申报抵扣再做进项税额转出；公司本部及项目部发生三类资产支出时，为防止以后转入可抵扣情形时没有专票而不得抵扣，必须取得专用发票，并在规定时间内认证抵扣，然后做进项税额转出；第三，公司所属项目既有一般计税项目又有简易计税项目、免税项目的，一般计税项目按照第一条建议执行；简易计税和免税项目部，按照第二条建议执行；对于公司本部发生的三类资产支出，除专用于四种不得抵扣的情形外，可全额抵扣，即便是取得时用于不可抵扣情形的，之后也存在允许计算抵扣的可能性，因此建议三类资产支出必须取得专票，并按规定进行认证抵扣；对于公司本部发生的三类费用支出，能够直接区分专用于简易计税和免税项目部的，可不取得专票，无法准确划分的，应按照销售额的比例进行划分抵扣，因此应取得专票，并按照规定的方法及时认证抵扣。