土地增值税清算辅导讲义.doc

土地增值税清算辅导讲义
土地增值税清算辅导讲义
2011年9月

一、土地增值税清算相关政策规定
（一）条例细则规定
《土地增值税暂行条例实施细则》第十六条：纳税人在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入，由于涉及成本确定或其他原因，而无法据以计算土地增值税的，可以预征土地增值税，待该项目全部竣工、办理结算后再进行清算，多退少补。具体办法由各省、自治区、直辖市地方税务局根据当地情况制定。
（二）税收相关文件：15个（附件1）
二、土地增值税清算审核要点
（一）清算单位确定
《土地增值税暂行条例实施细则》第八条规定：土地增值税以纳税人房地产成本核算的最基本的核算项目或核算对象为单位计算。
国税发[2006]187号明确：土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算。开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，应分别计算增值额。
实际工作中可参照房开企业的立项手续或建设用地规划许可证、建设工程规划许可证来确定开发项目。
国税发[2009]91号第十七条：清算审核时，应审核房地产开发项目是否以国家有关部门审批、备案的项目为单位进行清算；对于分期开发的项目，是否以分期项目为单位清算；对不同类型房地产是否分别计算增值额、增值率，缴纳土地增值税。
（二）清算条件
1．应办理土地增值税清算手续的纳税人条件：
国税发[2006]187号、国税发[2009]91号：
（1）房地产开发项目全部竣工、完成销售的。
（辽地税发[2007]102号：全部竣工并销售完毕并按规定已预缴土地增值税的房地产开发项目；全部竣工并销售完毕未预缴土地增值税的，在补缴预缴土地增值税完毕后的房地产开发项目；
根据**省房屋建筑工程竣工验收备案的有关规定，以工程验收部门核发《**省房屋建筑工程竣工验收备案书》之日，作为土地增值税清算项目竣工的时限；）
（2）整体转让未竣工的房地产开发项目；
（3）直接转让土地使用权的项目。
2．税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算的条件
国税发[2006]187号、国税发[2009]91号：符合下列情况之一的，主管地方税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算：
（1）已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85％（含）以上，或该比例虽未超过85％，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的；
（2）取得销售（预售）许可证满三年仍未销售完毕的；
（3）纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的。
（国税发[2009]91号：应在办理注销登记前进行土地增值税清算第十条第（三）款）
（4）省税务机关规定的其他情况。
3．已自用或出租的
（三）收入审核
1．收入的内容
（1）一般规定：《土地增值税条例》及其细则规定：纳税人转让房地产所取得的收入，包括货币收入、实物收入和其他收入，即包括转让房地产的全部价款及有关的经济收益。
（2）特殊规定：非直接销售和自用房地产的收入及代收费用确定（国税发（2006）187号）
视同销售：
①房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时，应视同销售房地产。
②房地产开发企业将开发产品用于拆迁安置
视同销售收入确定的方法和顺序：
①按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定；
②由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定
2．清算时收入确认的原则（国税函（2010）220号）
①土地增值税清算时，已全额开具销售发票的，按照发票所载金额确认收入；
②未开具发票或未全额开具发票的，以交易双方签订的销售合同所载的售房金额及其他收益确认收入；
③销售合同所载商品房面积与有关部门实际测量面积不一致，在清算前已发生补、退房款的，应在计算土地增值税时予以调整。
3．收入时间确认
《细则》第十五条：根据条例第十条的规定，纳税人应按照下列程序办理纳税手续：
     （一）纳税人应在转让房地产合同签订后的七日内，到房地产所在地主管税务机关办理纳税申报。
实际操作中，以房地产开发企业与购房人签订商品房买卖合同在房产部门备案时间作为纳税义务发生时间。
4．收入审核要点（附件2）
（1）收入完整性审核
（2）收入真实性审核
（3）收入准确性审核
（4）收入时间性审核
5．外币结算处理
土地增值税以人民币为计算单位。转让房地产所取得的收入为外国货币的，以取得收入当天或当月1日国家公布的市场汇价折合成人民币，据以计算应纳土地增值税税额。
　　对于以分期收款形式取得的外币收入，应当按实际收款日或收款当月1日国家公布的市场汇价折合人民币。
（四）扣除项目审核
1．扣除项目内容
《条例》第六条：计算增值额的扣除项目： 
（一）取得土地使用权所支付的金额；
（二）开发土地的成本、费用；
（三）新建房及配套设施的成本、费用，或者旧房及建筑物的评估价格； 
（四）与转让房地产有关的税金；
（五）财政部规定的其他扣除项目。
2．扣除项目具体规定
《细则》第七条
3．扣除项目特殊事项处理
（1）对房地产开发企业直接转让土地使用权加计扣除问题
对取得土地使用权（不论是生地还是熟地）后，未进行任何形式的开发即转让的，不能予以20%的加计扣除；
对取得土地使用权后，仅进行土地开发，不进行房屋的建造，即将土地使用权转让的，予以20%的加计扣除。
（2）接受土地使用权投资入股土地成本如何扣除
实际操作中，在国家局没有明确规定之前，房地产开发企业以接受投资方式取得的土地使用权，在计算扣除土地成本时，以投资双方确认的公允价值作为被投资企业取得土地使用权所支付的金额据以扣除。？？？
（3）房地产企业逾期开发缴纳的土地闲置费扣除问题
房地产企业逾期开发缴纳的土地闲置费不得扣除。（国税函[2010]220号第四条）
（4）房地产开发企业销售已装修的房屋，其装修费用扣除问题
房地产开发企业销售已装修的房屋，其装修费用可以计入房地产开发成本。（国税发[2006]187号）
（5）未支付的质量保证金扣除问题

（国税函[2010]220号第二条）
（6）拆迁补偿款扣除问题

（国税函[2010]220号第六条）
（7）利息费用扣除问题

（国税函[2010]220号第三条）
（8）预提费用扣除问题
房地产开发企业的预提费用，除另有规定外，不得扣除。
（国税发[2006]187号）
（9）多个项目共同成本扣除问题
《细则》第九条：纳税人成片受让土地使用权后，分期分批开发、转让房地产的，其扣除项目金额的确定，可按转让土地使用权的面积占总面积的比例计算分摊，或按建筑面积计算分摊，也可按税务机关确认的其他方式计算分摊。
属于多个房地产项目共同的成本费用，应按清算项目可售建筑面积占多个项目可售总建筑面积的比例或其他合理的方法，计算确定清算项目的扣除金额。
（国税发[2006]187号）
实际操作：项目不同分期之间的土地价款，可按照分期土地面积与总占地面积比例计算分摊；同一分期内普通住宅与非普通住宅（含非住宅）之间的土地价款，应按各自可售建筑面积占总可售总建筑面积的比例计算分摊。
（10）公共配套设施费扣除
①公共配套设施内容：居委会和派出所用房、会所、停车场（库）、物业管理场所、变电站、热力站、水厂、文体场馆、学校、幼儿园、托儿所、医院、邮电通讯等公共设施
②处理原则：
★建成后产权属于全体业主所有的，其成本、费用可以扣除；
★建成后无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会公共事业的，其成本、费用可以扣除；
★建成后有偿转让的，应计算收入，并准予扣除成本、费用。
实际操作：对产权属于全体业主所有和无偿移交给政府、公用事业单位的，不计算收入，其成本、费用在普通住宅和非普通住宅（含非住宅）之间按建筑面积比例分摊；
对建成后有偿转让的，对发生所有权转移的，收入应计入非住宅，其成本、费用在普通住宅和非普通住宅（含非住宅）之间按建筑面积比例分摊；
4．扣除项目审核（附件3）
（1）扣除项目真实性审核（业务真实、实际支付、凭据合法有效）
（2）扣除项目配比性审核（分期开发、普通非普通）
（3）扣除项目相关性审核（与清算项目相关）
（4）扣除项目归集准确性审核（费用计入成本、税金、利息）
（5）合法有效凭据审核（发票、土地出让金、行政事业性收据、个人拆迁补偿、利息、完税凭证）
（五）普通标准住房分别核算问题
1．普通标准住房优惠政策
《条例》第八条：纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20％的，免征土地增值税。
2．普通标准住房标准
v
3．免税政策适用
《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]48号）第十三条：对纳税人既建普通标准住宅又搞其他房地产开发的，应分别核算增值额。不分别核算增值额或不能准确核算增值额的，其建造的普通标准住宅不能适用条例第八条（一）项的免税规定。
国税发[2006]187号：开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，应分别计算增值额。
实际清算时，按照不同年度公布的普通住房标准，按纳税义务发生时间确认普通住房收入。即：2006年3月2日以前按辽政办发（1995）24号规定执行；2006年3月2日至2008年4月14日之间收入按2005年标准确认普通住房收入；2008年4月15日至2011年1月20日之间收入，按2008年标准确认普通住房收入；2011年1月21日以后收入，按2011年标准确认普通住房收入。
（六）核定征收
1．核定征收的条件
(1 )依照法律、行政法规的规定应当设置但未设置账簿的； 
（2）擅自销毁账簿的或者拒不提供纳税资料的； 
（3）虽设置账簿，但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以确定转让收入或扣除项目金额的；
（4）符合土地增值税清算条件，未按照规定的期限办理清算手续，经税务机关责令限期清算，逾期仍不清算的；
（5）申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。
2．核定征收程序
国税发[2009]91号第三十五条规定：符合上述征收条件的，由主管税务机关发出核定征收的税务事项告知书后，税务人员对房地产项目开展土地增值税核定征收核查，经主管税务机关审核合议，通知纳税人申报缴纳应补缴税款或办理退税。
4．核定征收要求
国税发[2010]53号第四条规定
（七）清算后再转让房地产的处理
国税发[2006]187号：在土地增值税清算时未转让的房地产，清算后销售或有偿转让的，纳税人应按规定进行土地增值税的纳税申报，扣除项目金额按清算时的单位建筑面积成本费用乘以销售或转让面积计算。
单位建筑面积成本费用＝清算时的扣除项目总金额/清算的总建筑面积
附件1：土地增值税相关文件目录
附件2：土地增值税收入审核表
附件3：土地增值税扣除项目审核表

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附件1： 土地增值税清算相关文件目录
序号
发文时间
文号
文件名称
执行时间
关键词
1
2006-3-8
财税（2006）21号
财政部国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知
2006-3-2
普通住房标准、旧房扣除、预征和清算、自行搬迁、投资联营
2
2006-12-28
国税发[2006]187号
国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知
2007-2-1
清算单位、清算条件、收入、扣除项目、报送资料、清算后再转让
3
2007-8-2
辽地税发[2007]102号
关于印发《辽宁省房地产开发企业土地增值税管理办法》的通知
2007-8-2
清算单位、清算条件、申请、受理与审核、文书
4
2007-12-14
沈地税发[2007]223号
关于印发《沈阳市房地产开发企业土地增值税清算管理工作流程》的通知
　2007-12-14
流程-受理、审核、补退税、档案管理
5
2008-4-11
国税函[2008]318号
国家税务总局关于进一步开展土地增值税清算工作的通知 
2008-4-17
清算督导检查
6
2008-4-16
沈地税发[2008]65号
关于明确土地增值税政策有关问题的通知
2008-4-16
拆迁补偿费扣除、贷款利息扣除、旧房扣除
7
2008-7-1
辽地税函[2008]176号
关于土地增值税清算工作有关问题的通知
2008-7-1
从高核定、稽查清算条件、清算统计表
8
2008-10-23
沈地税函[2008]149号
转发省地税局关于土地增值税清算工作有关问题的通知
2008-10-23
转发辽地税函[2008]176号、补充稽查清算条件
9
2009-5-12
国税发[2009]91号
土地增值税清算管理规程
2009-6-1
规程
10
2009-8-11
辽地税函[2009]188号
转发国家税务总局关于印发土地增值税清算管理规程的通知
2009-8-11
出租地下车位、核定征收率
11
2010-5-24
国税函[2010]220号
国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知
2010-5-24
收入确认、扣除项目、旧房加计扣除、清算滞纳金
12
2010-5-25
国税发[2010]53号
国家税务总局关于加强土地增值税征管工作的通知
2010-5-25
预征率、贯彻规程、核定征收率、督导检查
13
2010-9-29
辽地税函[2010]201号
关于加强土地增值税征管工作的通知
2010-9-29
预征率、核定征收率
14
2010-11-24
沈地税函〔2010〕127号
转发省地税局关于加强土地增值税征管工作的通知
2010-12-1
预征率、核定征收率
15
2011-3-29
沈地税发（2011）33号
关于强化土地增值税清算工作的通知
2011-3-29
强化清算范围、重点、流程、稽查

附件2：
土地增值税收入审核表

审核内容
审核重点
准确性、真实性审核
是否准确划分征税收入与不征税收入，确认土地增值税的应税收入。
1、开发产品转作自用
2、开发产品用于出租
3、代收费用
销售退回、销售折扣与折让业务是否真实、准确
1、确认销售退回、销售折扣与折让业务是否真实，内容是否完整，相关手续是否符合规定，折扣与折让的计算和会计处理是否正确。
2、重点审查给予关联方的销售折扣与折让是否合理，是否有利用销售折扣和折让转利于关联方等情况。
代收费用是否按规定确认收入
代收费用是否计入房价
是否按税法规定确认全部收入
1. 重点审查未全部开具发票销售行为；
2. 收取购房者的违约金和更名费是否计入收入。
是否存在价格明显偏低
重点审查关联方交易
时间性审核
是否按房地产不同销售方式确认纳税义务发生时间
1、一次性收款销售
2、分期收款方式销售
3、银行按揭方式销售
4、委托方式销售
视同销售行为，发生所有权转移时是否确认收入
重点审核所有权转移时间
完整性审核
是否将取得的全部价款和有关经济利益确认为收入
1、实物收入
2、其他收益
非直接销售是否作视同销售确认收入
将开发的房地产用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入（或利润）的实现。

附件3：土地增值税扣除项目审核要点
名称
内容
对应科目
审核重点
相关资料
取得土地使用权所支付的金额（是指纳税人为取得土地使用权所付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用）
支付的土地出让金
开发成本-土地征用及拆迁补偿
审核其受让土地面积是否正确。
土地使用权证、出让合同、土地出让金收据、契税完税凭证、银行支付记录、与政府相关部门的协议等
支付地价款金额
审查“预提费用”和往来帐等科目的审核，判定房地产开发企业在核算过程中是否存在预提尚未实际支付土地出让金的行为
交纳的有关税费
（契税、登记费、过户费）
成片受让土地使用权后，分期分批开发、转让房地产的
建设用地规划许可证、建设工程规划许可证等
开发土地和新建房及配套设施（以下称房地产开发）的成本
土地征用及拆迁补偿费
土地征用费用
同上
重点审核是否取得合法有效凭据、是否实际支付、拆迁补偿是否是属于不征税范围
用地协议、发票、耕地占用税完税凭证、拆迁协议、拆迁花名册和补偿标准等
耕地占用税
劳动力安置费
安置动迁用房支出
拆迁补偿款
前期工程费
规划费用
开发成本-前期工程费
是否按税法规定进行合理分摊、是否实际发生、是否超过规定标准或畸高
相关合同、发票、行政事业性收款收据、政府收费文件及标准、相关记帐凭证等
设计费用
项目可行性研究费用
水文费用
地质费用
勘探费用
测绘费用
七通一平支出
建筑安装工程费
建筑工程费用
开发成本-建筑安装工程费
建安发票真实性审核、甲供材是否重复列支、为施工方代垫费用等
建安合同、发票、记账凭证、工程预决算、往来帐情况等
安装工程费用
支付给承包方费用
其他建筑安装工程费用
基础设备费
开发小区内道路
开发成本-基础设施费
是否按税法规定进行合理分摊、是否实际发生、有无预提等
相关合同、发票、行政事业性收款收据、政府收费文件及标准、相关记帐凭证等
供水工程支出
供电工程支出
供气工程支出
排污工程支出
排洪工程支出
通讯工程支出
照明工程支出
环卫工程支出
绿化费用
其他设施工程发生的支出
公共配套设施费（包括不能有偿转让的开发小区内公共配套设施发生的支出）
物业管理用房费用
开发成本-公共配套设施费
是否符合规划、按税法规定进行合理分摊、是否实际发生、有无预提等
建设工程规划、相关合同、发票、行政事业性收款收据、政府收费文件及标准、相关记帐凭证等
变电站费用
热力站费用
水厂费用
居委会用房费用
派出所用房费用
幼儿园用房费用
学校用房费用
托儿所用房费用
公共厕所费用
自行车棚用房费用
邮电通讯用房费用
其他非营业性公共设施费用
开发间接费用（直接组织、管理开发项目发生的费用）
管理人员工资
开发成本-开发间接费
重点审核是否实际发生，主要审核自制凭证，归集是否准确、有无将期间费用计入情况
自制原始凭证、管理费用、销售费用、财务费用科目
职工福利费
折旧费
修理费
办公费
水电费
劳动保护费
周转房摊销费
其他发生的间接费用
开发土地和新建房及配套设施的费用（简称房地产开发费用）
管理费用（为组织和管理企业生产经营所发生的管理费用）
开办费、工会经费、董事会费、咨询费、聘请中介机构费、业务招待费、诉讼费、相关税费等等
管理费用
是否按项目分摊、是否按规定标准扣除、未达到扣除标准的是否据实扣除、是否将是否将应计入费用科目的计入开发成本（售楼处装修费、未售房屋的物业看护费、产权交易费和售楼处的水电、办公费等费用等）
相关合同、发票、完税凭证、银行贷款利息结算通知单及借款合同等
销售费用（销售过程中发生的各种费用）
销售服务费、广告宣传费、专设销售机构费用
销售费用
财务费用（企业为筹集生产经营所需资金而发生的筹资费用）
利息支出、手续费、汇兑损益
财务费用
是否提供金融机构证明、超过贷款期限的利息部分和加罚的利息是否扣除、非金融机构贷款利息是否取得合法有效凭据、是否全部是自有资金等
转让旧房及建筑物的评估价格
转让已使用的房屋及建筑物时，由政府批准设立房地产评估机构评定的重置成本价乘以成新度折扣率后的价格。

评估价格须经税务机关确认

与转让房地产有关的税金
营业税
营业税及及附加
重点审核是否与转让房地产有关、已计入管理费用的印花税等税金是否重复扣除
房屋销控表、预收帐款及营业收入情况、申报表、税收通用交款书等
城建税
教育费附加
其他应交款
地方教育附加
财政部规定的其他扣除
对从事房地产开发的纳税人可按本条（一）（二）项规定计算的金额之和，加计百分之二十的扣除

是否将费用计入加计扣除基数、计入成本的代收费用是否计入加计扣除基数
开发成本、开发费用科目