房地产行业预提费用的重点税收风险及汇缴案例分析.doc

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房地产行业预提费用的重点税收风险及汇缴案例分析
房地产开发经营是资金高度密集的行业，依据国税发[2009]31号规定，对出包工程、报批报建费用、物业完善费用和公共配套设施进行预提费用是房地产企业降低税收支出、提高资金使用效率的普遍做法。其中出包工程预提费用金额最大，单项目少则几千万，多则几亿、几十亿元，它也是影响房地产企业汇算清缴纳税调整的重点项目。从税务部门的检查情况看，预提费用政策虽然对房地产企业有利，但如果对该政策的限制性条件和要求控制不到位，就会给房地产企业带来巨大的税收风险。
一、预提费用的条件和要求
依据《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发[2009]31号，以下简称31号文件）第32条规定：出包工程未最终办理结算而未取得全额发票的，在证明资料充分的前提下，其发票不足金额可以预提，但最高不得超过合同总金额的10％。因此，对出包工程预提费用，应同时符合下列条件和要求：
1、属于未最终办理结算的出包工程。
2、只对发票不足金额部分预提费用。
3、预提费用金额既不能超过出包合同总金额的10％，也不能超过出包合同的发票不足部分金额。
4、相关证明资料要充分。
二、重点税收风险类型
实践中，出包工程预提费用的税收风险重点集中在以下几方面：
（一）对已办理最终结算的出包工程预提费用
《建设工程价款结算暂行办法》（财建[2004]369号）第3条：建设工程价款结算是指对建设工程的发承包合同价款进行约定和依据合同约定进行工程预付款、工程进度款、工程竣工价款结算的活动。对照该条款，31号文件中的最终结算应该是指工程竣工价款结算，因此，对已办理工程竣工价款结算的出包工程不得预提费用。
（二）对甲供工程预提费用
甲供工程，是指全部或部分设备、材料、动力由工程发包方自行采购的建筑工程（《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第1条），它不属于出包工程范围。因此，对甲供工程中建设方自行采购的设备、材料、动力等项目不得预提费用。
（三）预提费用超过规定标准
1、预提费用比例超过出包合同总金额的10％。
预提费用的比例不应超过出包合同（未办理最终结算）总金额的10％（即：预提费用金额÷未办理竣工结算的出包工程的合同总金额≤10％），否则是不符规定的。
2、预提费用金额超过出包工程的发票不足金额。
预提费用金额不应超过出包工程（未办理最终结算）的发票不足金额（即：预提费用金额≤未办理竣工结算出包工程的发票不足金额），否则是不符合规定的。
3、正确的预提费用标准。
即：【（预提费用金额≤未竣工结算出包工程的发票不足金额）÷未办理竣工结算的出包工程的合同总金额】≤10％
（四）未取得相关合法、有效发票
依据31号文件第34条规定，企业在结算计税成本时其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的，不得计入计税成本。因此，出包工程办理最终结算后，前期已预提费用在本年度汇缴期到期前未取得相关合法、有效发票的，在年度企业所得税汇算清缴时应进行纳税调整处理。
（五）无法提供充分的证明资料
依据31号文件规定，提供证明出包工程未最终办理结算而未取得全额发票的资料是对出包工程预提费用的前提条件。实践中，部分房地产企业习惯于依据企业内部制定的项目预算总额的一定比例，或者以预算总额与出包合同累计到票金额的两者轧差数来预提费用，这些做法做虽然简便易行，但与31号文件对预提费用的规定条件和要求不符，存在较大税收风险。如果无法提供充分的相关证明资料（实务中主要涉及出包工程合同、工程竣工价款结算资料、出包工程已取得发票情况等），则不得预提费用。
三、汇缴案例
A公司开发的商品房项目预算总额20亿元，其中，与施工方C公司签订出包合同18亿元，甲供工程2亿。该项目2015年10月竣工并投入使用，2016年5月15日A公司与C公司办理了竣工价款结算，且双方出具了《工程竣工价款结算报告》，当年A公司向C公司支付工程竣工结算款17.1亿元，余款作为质量保证（保修）金，待交付使用起2年质保到期后再支付。
A公司按预算总额10%预提费用，2015年末预提费用余额2亿元，截止2016年5.31日尚有1.5亿元未取得发票，截止2017年5.31日尚有1.1亿元未取得发票。
问:A公司2015、2016年对预提费用如何进行纳税调整？
（一）2015年纳税调整
由于出包工程允许预提费用的最高限额1.8亿（18亿*10%）＞出包工程未取得发票金额1.5亿，因此，2015年出包工程可预提费用金额为1.5亿元，应调增应纳税所得额5千万元（2亿-1.5亿）。
（二）2016年纳税调整
2016年5月A公司与C公司办理了竣工价款结算后，出包工程就不再符合出包工程未最终办理结算这一预提费用条件，除了不得再继续预提费用，对已预提费用但未取得相应发票的不得税前扣除。截止2017年5.31日有1.1亿元仍未取得发票，应调增应纳税所得额1.1亿元。
四、结束语
对出包工程预提费用是房地产企业的一项特殊政策，应用该政策时，企业应严格对照国税发[2009]31号文件规定的相关限制条件和要求执行，避免带来不必要的税收风险。