2009CPA财务管理预习讲义第15章-业绩评价(doc-19).doc

第十五章　业绩评价
【知识点一】成本中心的定义、分类和考核指标

　　一、什么是成本中心？
　　（一）成本中心的含义
　　成本中心，是企业最低层次的责任中心。
　　一个责任中心，如果不形成或者不考核其收入，而着重考核其所发生的成本和费用，这类中心称为成本中心。
　　成本中心的特点是这个中心往往没有收入，或者有少量收入，但不成为主要的考核内容。任何发生成本的责任领域，都可以确定为成本中心，大的成本中心可能是一个分公司、分厂，小的成本中心可以是车间、工段、班组。
　　（二）成本中心的类型
　　成本中心有标准成本中心和费用中心两种类型:
　　1.标准成本中心，必须是所生产的产品稳定而明确，并且已经知道单位产品所需要的投入量的责任中心。通常典型代表是制造业工厂、车间、工段、班组等。
　　实际上任何一种重复性的活动都可以建立标准成本中心，只要这种活动能够计量产出的实际数量，并且能够说明投入与产出之间可望达到的函数关系。因此各行业都可建立标准成本中心。
　　2.费用中心，适用于那些产出物不能用财务指标来衡量，或者投入和产出之间没有密切关系的单位。费用中心包括一般行政管理部门和研究开发部门等等。对于费用中心，唯一可以准确计量的是实际费用，无法通过投入和产出的比较来评价其效果和效率，从而限制无效费用的支出，因此，有人称之为“无限制的费用中心”。
　　（三）成本中心的考核指标
　　1.标准成本中心的考核指标：既定产品质量和数量条件下的标准成本。
　　标准成本中心不需要作出价格决策、产量决策、产品结构决策以及设备技术决策。
　　由于不作出价格决策，因此，不对收入负责；
　　由于不对产量、质量作出决策，因此，产品质量和数量是既定的；
　　由于不对设备技术作出决策，因此，如果采用全额成本法，不需要对闲置能量差异负责。
　　2.费用中心的考核
　　通常，使用费用预算来评价费用中心的成本控制业绩。在考核预算完成情况时，要利用有经验的专业人员对该费用中心的工作质量和服务水平作出有根据的判断，才能对费用中心的控制业绩作出客观评价。
　　【例题·多选题】下列有关成本责任中心的说法中，正确的是（　）。
　　A.成本责任中心不对生产能力的利用程度负责
　　B.成本责任中心不进行设备购置决策
　　C.成本责任中心不对固定成本负责
　　D.标准成本中心应严格执行产量计划，不应超产或减产

　　【答案】ABD
　　【解析】本中心只对可控成本负责，固定成本也可能是可控成本。

　　二、责任成本及其计算
　　责任成本是以具体的责任单位（部门、单位或个人）为对象，以其承担的责任为范围所归集的成本，也就是特定责任中心的全部可控成本。
　　（一）什么是可控成本？
　　可控成本是指在特定时期内、特定责任中心能够直接控制其发生的成本。
　　在理解可控成本时，需要注意以下问题： 
　　1.特定的责任中心。一项成本，对某个特定的责任中心来说是可控的，对另外的责任中心则是不可控的。例如，材料的进货成本，对于使用材料的生产部门是不可控的，但对于采购部门则是可控的。
　　2.特定的时间范围。第一，从短期来看某些成本是不可控的，但从长期来看，所有成本都是可控的。第二，某些费用在特定的时期是可控的，但以后可能就不可控了。
　　3.特定的空间范围。对于某个特定的责任中心来说，存在可控成本和不可控成本之分，但从整个企业来看，所有成本都是人的某种决策或行为的结果，都是可控的。
　　（二）可控成本与直接成本、变动成本的关系
项 目
定 义
对应概念
可控成本
在特定时期内、特定责任中心能够直接控制其发生的成本。
不可控成本
直接成本
可追溯到个别产品或部门的成本。
间接成本
变动成本
随产量正比例变动的成本。
固定成本
　　就生产部门而言，一般情况下，直接成本大多是可控成本，间接成本大多是不可控成本。变动成本大多是可控成本，固定成本大多是不可控成本。但也有例外。比如工段作为一个成本中心，工长的工资可能是直接成本，但工长无法改变自己的工资，对他来说该成本是不可控的。再如，企业的广告费属于固定成本，但他是可控的。
　　【例题·判断题】对一个企业而言，变动成本和直接成本大多是可控成本，而固定成本和间接成本大多是不可控成本。（　）

　　【答案】×
　　【解析】对一个企业而言，几乎所有的成本都是可控的，而对于企业下属各成本中心而言，变动成本和直接成本大多是可控成本，而固定成本和间接成本大多是不可控成本。
　　【例题·多选题】下列说法不正确的是（　）。
　　A.直接成本一定是可控成本
　　B.变动成本一定是可控成本
　　C.直接成本也可能是不可控成本
　　D.变动成本也可能是不可控成本
　　　　【答案】AB
　　（三）责任成本计算、变动成本计算与制造成本计算的主要区别
项目
责任成本计算
变动成本计算
制造成本计算
核算目的
评价成本控制业绩
经营决策
按会计准则确定存货成本和期间损益
成本的范围
各责任中心的可控成本
直接材料、直接人工和变动制造费用
直接材料、直接人工和全部制造费用。
成本计算对象
责任中心
产品
产品
共同费用的分摊原则
可控原则：即谁控制谁负责，不仅可控的变动间接费要分配给责任中心，可控的固定间接费也要分配给责任中心。
只分摊变动成本，不分摊固定成本。
受益原则：谁受益、谁负担，而且要分摊全部间接制造费用。
　　（四）责任成本与标准成本、目标成本的区别与联系
　　区别：标准成本和目标成本主要强调事先的成本计算，而责任成本重点是事后的计算、评价和考核；
　　联系：不管使用标准成本还是目标成本作为控制依据，事后的评价与考核都要求核算责任成本。
　　（五）可控成本的确定原则
　　1.假如某责任中心通过自己的行动能有效地影响一项成本的数额，那么该中心就要对这项成本负责。
　　2.假如某责任中心有权决定是否使用某种资产或劳务，它就应对这些资产或劳务的成本负责。
　　3.某管理人员虽然不直接决定某项成本，但是上级要求他参与有关事项，从而对该项成本的支出施加了重要影响，则他对该成本也要承担责任。
　　（六）制造费用归属和分摊方法
　　将发生的直接材料和直接人工费用归属于不同的责任中心通常比较容易，而制造费用的归属则比较困难。一般依次按下述五个步骤来处理：
　　1.直接计入责任中心。将可以直接判别责任归属的费用项目，直接列入应负责的成本中心，不需要采用其他标准进行分配。
　　2.按责任基础分配。对于不能直接归属于个别责任中心的费用，优先采用责任基础分配。
　　3.按受益基础分配。有些费用不是专门属于某个责任中心的，也不宜用责任基础分配，但与各责任中心的受益多少有关，可按受益基础分配。
　　4.归入某一个特定的责任中心。有些费用既不能用责任基础分配，也不能用受益基础分配，则考虑有无可能将其归属于一个特定的责任中心。
　　5.不能归属于任何责任中心的固定成本，不进行分摊。对于该类费用暂时作为不可控费用，不加控制。
　　【例题·多选题】下列说法不正确的是（　）。
　　A.计算责任成本是为了评价成本控制业绩
　　B.责任成本的计算范围是各责任中心的全部成本
　　C.标准成本和目标成本主要强调事先的成本计算，而责任成本重点是事后的计算、评价和考核
　　D.如果某管理人员不直接决定某项成本，则无需对该成本承担责任
　　E.全部制造费用都需要分摊到各责任中心
　　　【答案】BDE
　　【解析】责任成本的计算范围是各责任中心的可控成本；如果某管理人员不直接决定某项成本，但是上级要求他参与有关事项，从而对该项成本的支出施加了重要影响，则他对该成本也要承担责任；在分摊制造费用时，对于不能归属于任何责任中心的固定成本，不进行分摊。

　　【知识点二】利润中心的定义、分类和考核指标

定 义
分类
定义
考核指标
利润中心是指能同时控制生产和销售，既要对成本负责又要对收入负责，但没有责任或没有权力决定该中心资产投资的水平的责任中心。
自然的利润中心
直接向企业外部出售产品，在市场上进行购销业务的利润中心。
　　利润
人为的利润中心
主要在企业内部按照内部转移价格出售产品的利润中心。
　　　部门利润的计算
计算公式
说 明
边际贡献＝部门销售收入－变动成本
以边际贡献作为业绩评价依据不够全面，因为部门经理至少可以控制某些固定成本，并且在固定成本和变动成本的划分上有一定的选择余地。因此，业绩评价至少应包括可控制的固定成本。
可控边际贡献＝边际贡献－可控固定成本
以可控边际贡献作为部门经理业绩评价依据可能是最好的，它反映了部门经理在其权限和控制范围内有效使用资源的能力。
部门边际贡献＝可控边际贡献－不可控固定成本
以部门边际贡献作为业绩评价依据，可能更适合评价该部门对企业利润和管理费用的贡献，而不适合于部门经理的评价。
部门税前利润＝部门边际贡献－分配的公司管理费用
以税前部门利润作为业绩评价依据通常是不合适的。因为公司总部的管理费用是部门经理无法控制的成本，由于分配公司管理费用而引起部门利润的不利变化，不能由部门经理负责。而且分配给各部门的管理费用随意性比较大。

【例题·单选题】企业某部门本月销售收入10000元，已销商品的变动成本6000元，部门可控固定间接费用500元，部门不可控固定间接费用800元，分配给该部门的公司管理费用500元，最能反映该部门真实贡献的金额是（　）。（2005年）
　　A.2200
　　B.2700
　　C.3500
　　D.4000

　　【答案】B
　　【解析】最能反映该部门真实贡献的指标是部门边际贡献，本题中部门边际贡献＝10000-6000-500-800＝2700（元）。

　　【知识点三】内部转移价格

　　（一）制定转移价格的目的及相互间的关系
目的
关系
防止成本转移带来的部门间责任转嫁，使每个利润中心都能作为单独的组织单位进行业绩评价。
这两个目的往往有矛盾，能够满足评价部门业绩的转移价格，可能引导部门经理采取并非对企业最理想的决策；而能够正确引导部门经理的转移价格，可能使某个部门获利水平很高而另一个部门亏损。
作为一种价格引导下级部门采取明智的决策，生产部门据此确定提供产品的数量，购买部门据此确定所需要的产品数量。
　　（二）内部转移价格的种类及相关说明
种类
适用条件
确定方法
说明
市场价格
中间产品存在完全竞争市场
市场价格减去对外的销售费用
如果生产部门在采用这种转移价格的情况下不能长期获利，企业最好是停止生产此产品而到外部去采购。如果购买部门以此价格进货而不能长期获利，则应停止购买并进一步加工此产品，同时应尽量向外部市场销售这种产品。
以市场为基础的协商价格
中间产品存在非完全竞争的外部市场
双方部门经理就转移中间产品的数量、质量、时间和价格进行协商并设法取得一致意见。
缺点：协商价格可能会导致部门之间的矛盾，部门获利能力大小与谈判人员的谈判技巧有很大关系。
　　优点：有一定弹性，可以照顾双方利益并得到双方认可。
变动成本加固定费转移价格
总需求量不能超过供应部门的生产能力，但需求量也不能很少
中间产品的转移用单位变动成本定价，同时还向购买部门收取固定费。
如果总需求量超过了供应部门的生产能力，变动成本不再表示需要追加的边际成本，这种转移价格将失去其积极作用。如果购买部门需要的中间产品很少，由于仍然需要支付固定费，这种情况下，市场风险全部由购买部门承担了，而供应部门仍能维持一定利润水平，显得很不公平。
　　因此，只有在最终产品市场稳定的情况下，才适合采用这种内部转移价格。

全部成本转移价格
无法采用其他的转移价格
全部成本或者全部成本加上一定利润
以目前成本为基础，会鼓励部门经理维持比较高的成本水平，并据此取得更多的利润。越是节约成本的单位，越会有可能在下一期被降低转移价格，使利润减少；在连续式生产企业中成本随产品在部门间流转，不断积累，使用相同的成本加成率会使后序部门利润明显大于前序部门。如果扣除半成品成本转移，则会因各部门投入原材料出入很大而使利润分布失衡。
　　【例题·单选题】某企业的辅助生产车间为基本生产车间提供专用零件。对辅助生产车间进行业绩评价所采纳的内部转移价格应该是（　）。（2004年）
　　A.市场价格 
　　B.以市场为基础的协商价格
　　C.变动成本加固定费转移价格 
　　D.全部成本转移价格

　　【答案】C
　　【解析】在中间产品存在完全竞争的情况下，市场价格减去对外的销售费用，是理想的转移价格，如果中间产品存在非完全竞争的外部市场，可以采用以市场为基础的协商价格确定转移价格，在辅助生产车间为基本生产车间提供专用零件的情况下，由于不存在某种形式的外部市场而无法使用市场价格和以市场为基础的协商价格作为转移价格，故不能选择选项A、B。以全部成本作为转移价格，尽管简单，但它既不是业绩评价的良好尺度，也不能引导部门经理作出有利于企业的明智决策，只有在无法采用其他形式转移价格时，才考虑使用全部成本加成办法来制定转移价格，但这可能是最差的选择。根据排除法，只能选择选项C。
　　【例题·多选题】以下关于内部转移价格的表述中，正确的有（　）。（2005年）
　　A.在中间产品存在完全竞争市场时，市场价格是理想的转移价格
　　B.如果中间产品没有外部市场，则不宜采用内部协商转移价格
　　C.采用变动成本加固定费作为内部转移价格时，供应部门和购买部门承担的市场风险是不同的
　　D.采用全部成本加上一定利润作为内部转移价格，可能会使部门经理作出不利于企业整体的决策

　　【答案】BCD
　　【解析】在中间产品存在完全竞争市场时，市场价格减去对外销售费用是理想的转移价格，所以A错误；如果中间产品存在非完全竞争的外部市场，可以采用协商的办法确定转移价格，所以如果中间产品没有外部市场，则不宜采用内部协商转移价格，即B正确；采用变动成本加固定费作为内部转移价格时，如果最终产品的市场需求很少，购买部门需要的中间产品也变得很少，但它仍然需要支付固定费，在这种情况下，市场风险全部由购买部门承担了，而供应部门仍能维持一定利润水平，此时两个部门承担的市场风险是不同的，所以C正确；采用全部成本加上一定利润作为内部转移价格，可能是最差的选择，它既不是业绩评价的良好尺度，也不能引导部门经理做出有利于企业的明智决策，所以D正确。

　　【知识点四】投资中心的业绩评价

投资中心的定义
投资中心的考核指标
其经理不仅拥有短期经营决策权，还拥有投资规模和投资类型等投产决策权的责任中心。
投资报酬率 剩余收益
　　（一）投资报酬率
计算公式
优点
缺点

（1）它是根据现有的会计资料计算的，比较客观，可用于部门之间，以及不同行业之间的比较；
（2）人们非常关注该指标，可以用它来评价每个部门的业绩，促使其提高本部门的投资报酬率，有助于提高整个企业的投资报酬率；
（3）投资报酬率可以分解为投资周转率和部门边际贡献率的乘积，并可进一步分解为资产的明细项目和收支的明细项目，从而对整个部门经营状况作出评价。
部门经理会放弃高于资本成本而低于目前部门投资报酬率的机会，或者减少现有的投资报酬率较低但高于资金成本的某些资产，使部门的业绩获得较好评价，但却伤害了企业整体的利益。

　　（二）剩余收益
计算公式
优点
缺点
部门边际贡献－部门资产应计报酬
或：部门边际贡献－部门资产×资本成本
（1）可以使业绩评价与企业的目标协调一致，引导部门经理采纳高于企业资本成本的决策；
（2）允许使用不同的风险调整资本成本。
这是一个绝对数指标，不便于不同部门之间的比较。
　　（三）指标关系
　　剩余收益＝部门边际贡献－部门资产×资本成本
　　＝部门资产×投资报酬率－部门资产×资本成本
　　＝（投资报酬率－资本成本）×部门资产
　　【例题·判断题】在其他因素不变的条件下，一个投资中心的剩余收益的大小与企业资本成本的高低呈反向变动。（　）（1999年）

　　【答案】√
　　【解析】从“剩余收益=部门资产×（投资报酬率－资本成本）”可以看出，随着资本成本提高，投资中心剩余收益下降，两者呈反向变化。
　　【例题·单选题】假设某个部门的资产额为100万元，部门边际贡献为20万元，边际贡献为30万元，可控边际贡献为25万元，部门税前利润为15万元，则投资报酬率为（　）。
　　A.20% 
　　B.30% 
　　C.26% 
　　D.12%

　　【答案】A
　　【解析】投资报酬率＝部门边际贡献/部门的资产额×100%＝20/100×100%＝20%
　　【例题·判断题】已知某投资中心的投资周转率为3.5次，部门边际贡献率为8%，则投资报酬率为28%。（　）

　　【答案】√
　　【解析】投资报酬率可以分解为投资周转率和部门边际贡献率两者的乘积。投资报酬率=3.5×8%=28%。
　　【例·计算题】某公司下设A、B两个投资中心。A投资中心的部门资产为2000万元，投资报酬率为15%；B投资中心的投资报酬率14%，剩余收益为200万元。设该公司平均资金成本为10%。
　　要求：
　　（1）计算A中心的剩余收益。
　　（2）计算B中心的部门资产。
　　（3）说明投资报酬率和剩余收益作为投资中心业绩评价指标的优缺点。（2005年）

【答案】
　　（1）A投资中心的剩余收益=2000×（15%-10%）=100（万元）
　　（2）B投资中心的部门资产=200/（14%-10%）=5000（万元）
　　（3）

投资报酬率
剩余收益
优点
（1）计算指标的数据容易取得、客观
（1）可以避免决策次优化效应，使得部门利益与企业整体利益一致
（2）便于部门之间以及不同行业之间的比较
（2）可以根据部门风险不同调整资本成本，使业绩评价更为合理
（3）满足投资人、公司总经理的需要

（4）便于使用杜邦分析

缺点
可能导致投资中心做出与企业整体利益不一致的选择
不利于不同部门之间的比较

　　【知识点五】部门业绩的报告与考核

　　成本控制报告是责任会计的重要内容之一，也称为业绩报告。
　　良好的控制报告应满足的要求：
　　（1）报告的内容应与其责任范围一致；
　　（2）报告的信息要适合使用人的需要；
　　（3）报告的时间要符合控制的要求；
　　（4）报告的列示要简明、清晰、实用。