总部资产减值的会计核算分析【会计实务经验之谈】.doc

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总部资产减值的会计核算分析【会计实务经验之谈】
［摘要］ 企业总部资产包括企业集团或其事业部的办公楼、电子数据处理设备、研发中心等资产，总部资产一般难以计算独立的现金流，因此‚当无法取得总部资产的公允价值减去处置费用的余额时，需要将总部资产分配给企业的其他资产组或资产组组合。本文主要阐述总部资产减值会计核算的理论基础与流程，结合案例对总部资产的会计处理进行分析。
1总部资产减值会计核算的理论基础与流程分析
1.１ 总部资产减值的会计核算理论基础分析
资产减值的会计处理原则是将资产的原账面价值和可收回金额进行比较，如果资产的原账面价值，高于其公允价值减去处置费用后的净额与预计未来现金流量的现值两者之间较高者，则要对资产计提资产减值损失。当会计期末，企业资产出现减值迹象时，企业必须测算资产的可收回金额。由于企业拥有的大量自用长期资产一般不存在活跃市场，企业很难获取它们的公允价值，因此测算资产可收回金额的一个重要手段就是计算资产预计未来现金流量的现值。而要计算资产预计未来现金流量的现值，则要求该资产必须有独立的现金流。为了对不能独立产生现金流的资产计算预计其未来现金流量现值，国际会计准则中提出了“最小现金流入单元”的概念，我国２００６年颁布的《企业会计准则第８号——资产减值》（以下简称《准则》）将“最小现金流入单元”改称为“资产组”，并提出了“资产组”和“资产组组合”的概念。
按照《准则》的规定，资产组是指企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组。企业总部资产包括企业集团或其事业部的办公楼、电子数据处理设备、研发中心等资产。总部资产不会直接参与企业的生产活动，难以独立产生现金流，因此当总部资产无法取得公允价值时，必须将总部资产与其他资产或资产组相结合推测未来现金流量。
1.２ 总部资产减值的会计核算流程分析
总部资产减值的会计处理流程可以分解为以下几步：第一步，企业在会计期末时应当结合企业的内、外部环境判断总部资产是否存在减值迹象，如果总部资产不存在减值迹象，例如由于地理位置优越使得房地产价格不断上涨，那么企业就无须进行后续工作。第二步，如果总部资产存在减值迹象，则需要计算总部资产的可收回金额。由于企业首先应当以单项资产为基数计提资产减值，加之资产的公允价值可靠性要高于未来现金流入的现值，而且取得成本要低，因此企业首先应当去获取总部资产的公允价值。如果总部资产的公允价值减去处置费用后的余额大于总部资产的原账面价值，则无须进行后续处理。否则，直接按照单项总部资产计提资产减值损失。第三步，如果总部资产的公允价值减去处置费用后的余额小于总部资产的原账面价值，或者无法取得总部资产的公允价值，则需要将总部资产与其他资产合并为资产组或资产组组合，以计算未来现金流量的现值，并进行后续会计处理。
总部资产减值复杂案例的会计处理分析
［例１］ 甲公司拥有Ａ、Ｂ、Ｃ三个资产组，２０１０年年末，这3个资产组的账面价值分别为６００万元、３００万元和５００万元，Ｃ资产组为合并进来的子公司，资产价值中含有５０万元的商誉。Ａ、Ｂ、Ｃ三个资产组预计剩余使用寿命均为２５年。甲公司总部资产为一栋办公楼和一个研发中心，账面价值分别为３００万元和４００万元，办公楼可以按照以资产组使用寿命为权数加权计算后的账面价值为基数合理分摊至各资产组，研发中心的账面价值难以在合理和一致的基础上分摊至各相关的资产组。甲公司２０１０年末出现了资产减值迹象，甲公司无法获取总部资产的公允价值。甲公司根据资产的预计未来现金流量和适用的折现率计算的资产组现值分别是：Ａ资产组７００万元、Ｂ资产组４００万元、Ｃ资产组５００万元。
按照《准则》的规定，如果总部资产能够在合理和一致的基础上分摊至各相关的资产组，则应该将总部资产分摊至各资产组：对于不能分摊的部分则应将全部资产组组成资产组组合，进行减值测试。甲企业所作会计处理如下：
第一步，在不考虑总部资产的情况下，按照计提资产组减值损失的规定，测算并计提Ａ、Ｂ、Ｃ三个资产组内单项资产的减值。（限于篇幅，假设本步骤无减值）。
第二步，计算办公楼账面价值分配至各资产组的金额。将资产组新的账面价值（含分配的总部资产账面价值）与资产组的未来现金流量的现值进行对比，见表1。
从表1中可以看出，Ａ资产组（包括分配的总部资产账面价值）需要计提２８．５８万元的资产减值损失，Ｂ资产组（包括分配的总部资产账面价值）不需要计提资产减值损失，Ｃ资产组（包括分配的总部资产账面价值和合并商誉）需要计提１０７．１３万元的资产减值损失。对于Ａ资产组（包括分配的总部资产账面价值），甲企业需要将减值损失在总部资产和Ａ资产组其他资产之间按照资产原账面价值进行分配，分配结果为总部资产减值５．０４万元（２５．５８×１２５．５８／７２８．５８），Ａ资产组其他资产减值２０．５４万元（２５．５８－５．０４）。Ｃ资产组由于包含５０万元的商誉，因此Ｃ资产组发生的减值损失首先应当将商誉账面价值冲减为０，剩余５７．１３万元，分配给总部资产１０．０８万元，资产组其他资产４７．０５万元。
第三步，将甲企业视为一个资产组组合，计算包含研发中心的资产组组合的减值损失。
第四步，将各个资产组两次计提的减值损失合计数分配至资产组内各单项资产。如果单项资产可以计算可收回金额并对其计提了减值损失，那么单项资产计提减值后的账面价值不能低于其可收回金额。甲企业会计分录为：
借：资产减值损失 ５０３（应当按照资产单项设置明细账）
贷：固定资产减值准备 ４５３（应当按照资产单项设置明细账）商誉减值准备 ５３
对总部资产减值会计处理的几点看法
（1）并不是所有的总部资产都要分配至企业各资产组或资产组组合。虽然一般情况下，总部资产很难独立计算可收回金额，但当总部资产出现减值迹象时，企业应当首先尽力去取得总部资产的可收回金额而不是直接将总部资产进行分配。计提资产减值损失时，资产组的划分越复杂，包含的单项资产越多，对于企业来说计提资产减值损失工作就会越困难，计提结果的可靠性也越差。如果总部资产不能按照合理和一致的基础分配给各个资产组，就要把企业整体视为一个资产组组合，将企业整体预计未来现金流量的现值与企业整体的账面价值进行对比。这实际上是将企业的全部资产视为处在同样的环境影响下，以高度汇总的数据通过简单分配的方式计算单项资产的减值损失，计算结果与资产的实际情况可能会出现一定的偏差。（2）对总部资产计提减值损失要结合单项资产减值进行。企业计提的资产减值损失最终要分配至各个单项资产，而不能以资产组或者资产组组合发生减值损失的总计数进行账务处理。当存在不能单独计算可收回金额的总部资产时，企业既需要根据总部资产价值的分配情况，计算各个层次的资产组或资产组组合的减值，又需要根据资产组内单项资产的具体情况，确定资产减值损失的分配，双方不能产生冲突。接例1，假设甲企业Ａ资产组由两项单项资产Ａ１和Ａ２构成，两项资产使用寿命相同，无法测算单独的未来现金流量现值，Ａ资产组分摊的１２８．７１万元资产减值损失应当在Ａ１和Ａ２之间分配。但是如果Ａ１资产的公允价值减处置费用后的余额大于Ａ１资产的账面价值，那么Ａ１资产将不能分配减值损失，Ａ资产组的全部减值将由Ａ２资产承担；如果超过了Ａ２资产的应承受范围，则应当重新分配给其他资产组。
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