一起因证据问题导致的税务局败诉案(老会计人的经验).doc

从业二十年的老会计经验之谈，如果觉得有帮助请您打赏支持，谢谢!
一起因证据问题导致的税务局败诉案（老会计人的经验）
编者按：举证责任指的是当事人对自己提出的主张有收集或提供证据的义务，并有运用该证据证明主张的案件事实成立或有利于自己的主张的责任，否则将承担其主张不能成立的法律后果。税务行政诉讼争议事项中，被告税务机关是行使公权力的一方，在与纳税人的法律关系中处于强势。因此，我国税务行政诉讼规定举证责任由被告税务机关承担。在行政诉讼中，如果税务机关提供的执法过程中的相关证据没有达到相应的证明标准，税务机关将承担败诉的法律后果。在税务行政诉讼中强化举证责任和证明标准的审查，不仅是维护纳税人权益的重要途径，也是依法治税的必然要求。华税律师选取以下一则税务机关因证据问题败诉的典型案例作出分析，供读者参考。
一、案情简介：
P公司是主营民用灯具等商品的私营有限责任公司，为增值税一般纳税人。2004年3月9日，国家税务局稽查局（以下简称国税稽查局）根据群众举报对P公司进行税务检查，形成证据如下：
①调取的公司账簿、凭证、内部帐及其它相关资料7箱；
②对所调取的有关账册、送货单进行整理核对，并对原告的法定代表人和员工进行询问，制作了《税务稽查工作底稿》；
③将内部明细分类账录入电子表格制作了《进销存帐（分类账）统计表》。
2005年2月3日，国税稽查局经过听证程序后，做出《税务行政处罚决定书》，认定P公司在2003年1月至2003年12月期间，通过开设内部账册，记录向外单位及个人销售产品，总共有49408810.47元不含税销售额没有如实向税务机关申报，造成当期少计销项税额8399497.78元，该行为属于通过在账上不列、少列收入的方式实现不缴或者少缴应纳税款的目的，构成《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款的偷税行为，并根据该条规定对P公司处以4200000元罚款。
案件经一审、二审结案。二审法院认为国税稽查局进行税务行政处罚的主要证据不足，最终撤销了《税务行政处罚决定书》。
案件审理过程中，各方的主要观点如下：
1、一审法院认为：
①国税稽查局没有提供任何证据证明P公司取得了满足《企业会计准则——收入》（财会字[1998]23号）规定的销售收入，相反P公司提供了反证材料证实其货物并未实现销售；
②国税稽查局未提供有效证据证明原告所销售的货物已到增值税纳税义务的发生时间。
因此，一审法院认为《税务行政处罚决定书》的主要证据不足，适用法律错误，判决撤销国税稽查局做出的《税务行政处罚决定书》。
2、国税稽查局上诉认为：
①调取的进销存帐及送货单等原始凭证，《税务稽查工作底稿》、《进销存账（分类账）统计表》以及税务局提供的P公司在涉案期间的纳税申报情况，能够形成证据链证明P公司发出货物并取得销售收入。
②所提供的证据能够证明已经到达增值税纳税义务发生时间，国税稽查局认为P公司的销售方式不包括代销和赊销，其采取的销售方式只有直接销售，所以在取得收入时即到达增值税义务发生时间。
因此，国税稽查局认为提供证据已足以证明P公司存在偷税事实，其作出的税务行政处罚符合法律规定。
3、二审法院认为：
①对于证据“内部进销存帐、送货单等原始凭证”。内部进销存账虽然有发货及收入的记载，但没有收讫销售款或者索取销售款凭据等会计记帐凭证相对应；送货单的总金额与上诉人认定的销售额存在差距，且部分送货单无任何收货单位和人员的签名，即使有人员签收，也无法证明该签收人员属何单位。
②对于证据“《税务稽查工作底稿》以及《进销存帐（分类账）统计表》等自认材料”，在证据形式上存在瑕疵，而且缺乏会计凭证等证据材料印证，不足以认定被上诉人的偷税事实。
③对于销售方式争议，双方均未提供有效证据，所以P公司的委托代理销售和赊销方式缺乏事实依据。
因此，二审法院认为上诉人提供的证据尚不足以认定被上诉人实现了49408810.47元销售收入而没有如实申报纳税，也不足以认定该销售行为已到达增值税纳税义务发生时间。判决维持原审判决，撤销《税务行政处罚决定书》。
二、华税观点
（一）国税稽查局对稽查事实的存在负有举证责任
举证之所在，胜诉败诉之所在。于税务诉讼而言，诉讼连接着纳税人与税务机关，关乎纳税人合法权益与国家税收利益的合法分配。
对于税务诉讼中的举证责任分配，各国有着不同的规定。英美法系代表国家美国，美国国税局在1933年开始实行的《联邦税务法庭诉讼规则》第142条中规定税务诉讼的举证责任规则为纳税人举证为原则，税务机关举证为例外。1998重改法案，对142条确立的举证责任规则进行再分配，将税务诉讼的举证责任转嫁到税务机关。大陆法系的代表国家德国，德国对于税务诉讼的举证责任进行了精准的分配，采罗森伯格的规范有利理论作为举证责任分配之通说。依此理论，诉讼当事人在诉讼上主张适用特定法规，负有就证明该法规要件已于事实上实现的举证责任。在规范有利理论的指导下，德国税务诉讼通说与实务发展出税务诉讼举证责任分配的两个原则：①税务机关就税款稽征与增加税款等事实负举证责任；②纳税人就减、免税，或税收优惠等税收特别措施等税收事实负举证责任。
我国税务诉讼沿用行政诉讼体制，即被告承担主要举证责任。但是考虑到税款征收效率和税收执法有效性，通过税收征管法及税收实体法，对行政诉讼法所规定的规则做出了一些修正，例如：税收征管法第36条规定了关联企业之间不按照独立企业之间的业务往来收款或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关只要证明关联关系和非独立性业务往来存在即可，企业如果有异议则应承担证明其按照独立企业进行业务往来的举证责任。
可见，我国行政诉讼法和税法的修正性条款组成的我国税务行政诉讼举证责任规则与德国税务法庭的举证责任分配规则类似。本案中，对P公司偷税事实之存在，国税稽查局应承担举证责任，按照举证责任制度，如果国税稽查局承担不了举证责任，则要承担败诉结果。
（二）《税务稽查工作底稿》和《进销存账（分类账）统计表》等自认材料为间接证据，不能单独作为定案依据
《税务稽查工作底稿》通常为税务机关填写的稽查结果，由被稽查对象核对并签字盖章。小编寄语：不要指望一张证书就能使你走向人生巅峰。考试只是检测知识掌握的一个手段，不是目的。千万不要再考试通过之后，放松学习。财务人员需要学习的有很多，人际沟通，实务经验，excel等等等等，都要学，都要积累。要正确看待考证，证考出来，可以在工作上助你一臂之力，但是绝对不是说有了证，就有了一切。有证书知识比别人多了一个选择。会计学的学习，必须力求总结和应用相关技巧，使之更加便于理解和掌握。学习时应充分利用知识的关联性，通过分析实质，找出核心要点。
对于《税务稽查工作底稿》和《进销存账（分类账）统计表》的证据效力问题，两审法院在判决上做出了适当突破，不局限于现有法条规定，还参照了学理解释。一审法院直接认为国税稽查局没有提供任何证据证明P公司取得销售收入和到达增值税纳税义务时间，即完全否认了《税务稽查工作底稿》和《进销存帐（分类账）统计表》的证据效力。二审法院进一步进行了阐释，认为“《税务稽查工作底稿》以及《进销存帐（分类账）统计表》等自认材料，在证据形式上存在瑕疵，而且缺乏会计凭证等证据材料印证”。
1、行政诉讼上的自认直接产生证明效力
最高人民法院《关于行政诉讼证据若干问题的规定》（法释[2002]21号）（下称《行政证据规定》）对行政诉讼中的证据效力问题进行了规定：
第六十五条：在庭审中一方当事人或者其代理人在代理权限范围内对另一方当事人陈述的案件事实明确表示认可的，人民法院可以对该事实予以认定。但有相反证据足以推翻的除外。
第六十七条：在不受外力影响的情况下，一方当事人提供的证据，对方当事人明确表示认可的，可以认定该证据的证明效力；对方当事人否认，但不能提供充分的证据予以反驳的，可以综合全案情况审查认定该证据的证明效力。
上述两条规定都是关于在行政诉讼中当事人对相关事实及证据的自认所产生的法律效力，即诉讼上的自认直接产生证明效力。
但如何认定在行政程序中当事人的自认在诉讼中的效力，相关法律及司法解释并没有作出规定。根据各国的立法通例，一般不承认诉讼外自认在诉讼中直接产生效力，而应由法官酌情予以裁量。
2、行政诉讼外自认为间接证据，不得单独作为定案依据
《行政证据规定》2002年6月4日由最高人民法院审判委员会1224次会议通过，最高人民法院工作人员在发表于2002年12月《法律适用》的《行政诉讼自认规则的理论与适用》一文中介绍了《行政证据规定》起草过程中对确立行政诉讼的自认规则进行的认真讨论和研究。文中写到，在起草《行政证据规定》过程中，大家一致认为诉讼上的自认直接产生证明效力，但对诉讼外自认的证明效力问题，却存在两种不同意见：
第一种意见认为，诉讼上的自认无需其它证据加以证明，法院就能以其作为判决的基础，而诉讼外由当事人一方做出的自认，并不产生法院直接以其作为判决基础的效力，可以作为一种间接证据看待，对此法官不能直接适用司法认知，应由其他证据相印证后才可能作为法院认定案件事实的依据。因此，我国行政诉讼证据规则应当采用国外通常的规则，即只承认诉讼上的自认具有证据效力，诉讼外的自认仅具有间接证据的效力。
第二种意见认为，自认当事人在预见其自认所发生法律上效果的情况下，做出自认意思表示，就应当承担自认的法律后果。如行政相对人在行政程序中，经行政执法人员充分说明法律后果并询问后的自认，已经预见到自认可能产生的法律后果，应当对自己的自认所产生的后果负责，因此，行政相对人在行政程序中的自认就应具有证明效力。
文章提到起草小组原则上倾向于第一种意见。除第一种意见的理由外，认为还应当补充一点理由，即在行政管理过程中，行政相对人属于绝对弱势的被管理一方，在一般情况下，即使经行政执法人员充分说明法律后果并询问后的自认，也很难保障其当时的自认是其真实的意思表示。因此，无论是书面的，还是口头的，只有当事人在诉讼中作出的自认才具有证明效力。诉讼外的自认，仅为间接证据，不可单独作为定案的依据。
综上，《税务稽查工作底稿》和《进销存账（分类账）统计表》因为属于诉讼外的自认，仅具有间接证据的效力，在缺乏会计凭证等证据材料进行印证的情况下，不能单独证明本案的事实。
（三）本案未形成完整的证据链条，未达到排除合理怀疑的证明标准
明确了举证责任之后，接下来的核心问题在于证明标准。行政诉讼证明标准并不是统一适用一个标准，而是根据行政行为的种类、行政案件的性质及对当事人权益影响的大小等因素，具体确定案件的证明标准。具体说来，行政诉讼证明标准主要有以下三种类型：
1、优势证明标准——接近民事诉讼证明标准
所谓优势证明标准是指在行政诉讼中，法庭按照证明效力占优势的一方当事人提供的证据认定案件事实的证明标准。
2、清楚而有说服力标准——一般的标准
清楚而有说服力标准是介于优势证明标准和排除合理怀疑标准之间的一种证明标准。
3、排除合理怀疑标准——接近刑事诉讼证明标准
排除合理怀疑标准是刑事诉讼中适用的证明标准。一般说来该标准可具体适用于下列两种税务行政诉讼案件：
①限制人身自由权的案件
②适用听证程序作出具体行政行为的案件。根据行政处罚法的规定，行政处罚程序分为简易程序、一般程序和听证程序。听证程序适用于吊销营业执照、责令停产停业和处以较大数额罚款的案件。
综上，本案在作出《税务行政处罚决定书》之前，P公司依法书面申请了听证，税务机关也依法组织了听证，所以本案满足适用排除合理怀疑标准的条件。二审法院在判决中也依法适用了该标准。对于证据“内部进销存帐、送货单等原始凭证”，二审法院认为内部进销存账虽然有发货及收入的记载，但没有收讫销售款或者索取销售款凭据等会计记帐凭证相对应；送货单的总金额与上诉人认定的销售额存在差距，且部分送货单无任何收货单位和人员的签名，即使有人员签收，也无法证明该签收人员属何单位，这些合理怀疑阻却了国税稽查局所提供证据的证明力。《税务稽查工作底稿》和《进销存账（分类账）统计表》缺乏其他证据相互印证，无法形成完整的证据链条，即国税稽查局未能有效履行举证责任，承担败诉结果。
小结：“以事实为依据，以法律为准绳”是我国法院审判的原则。证据是整个诉讼活动的基础和核心，证据决定诉讼结果。举证责任、证据效力和证明标准是证据理论的核心内容，在证据规则中也都有详细的规定。行政诉讼中的基本原则是“举证责任由被告承担”。本案法官在审判过程中严格按照证据规则的要求对庭审双方所提供的证据进行鉴别、认定和使用，做出了符合司法独立精神要求的正确判决。确保司法独立，是对抗行政权力膨胀和滥用的有效手段。在即将到来的频繁稽查、强力稽查时代，纳税人除了应该加强自身的税务合规性建设之外，也应该学会如何有效运用法律途径维护自身权益。

小编寄语：不要指望一张证书就能使你走向人生巅峰。考试只是检测知识掌握的一个手段，不是目的。千万不要再考试通过之后，放松学习。财务人员需要学习的有很多，人际沟通，实务经验，excel等等等等，都要学，都要积累。要正确看待考证，证考出来，可以在工作上助你一臂之力，但是绝对不是说有了证，就有了一切。有证书知识比别人多了一个选择。会计学的学习，必须力求总结和应用相关技巧，使之更加便于理解和掌握。学习时应充分利用知识的关联性，通过分析实质，找出核心要点。