房地产税征管的法律制约与协调.doc

从业二十年的老会计经验之谈，如果觉得有帮助请您打赏支持，谢谢!房地产税征管的法律制约与协调中共中央政治局审议通过深化财税体制改革总体方案，指出加快房地产税立法并适时推进改革，由人大常委会牵头，加强调研，立法先行，扎实推进。财政部部长楼继伟为此撰文指出：总的方向是，在保障基本居住需求的基础上，对城乡个人住房和工商业房地产统筹考虑税收与收费等因素，合理设置建设、交易、保有环节税负，促进房地产市场健康发展，使房地产税逐步成为地方财政持续稳定的收入来源。同时文章还特别提到房地产税与税收征收管理的关系，抓紧修订税收征管法，促进依法治税，同时也为个人所得税和房地产税改革创造条件。设计中的房地产税将房产税与城镇土地使用税合并，统一适用于个人住房与工商业房地产，税收征管面临严峻挑战。本文就房地产税征收管理中面遇的法律制约，从立法与执法层面，运用比较法与文献分析法为研究方法，进行法律协调探讨。一、房地产物权属性对房地产税征管的影响（一）房地产税征管之理论上优势从理论上讲，财产税（尤其是房地产税）是极为优良的一种税种。在支应地方公共服务，提升地方财政能力与政治自主方面，房地产税长期被公认为是有效的方法。从防止逃避税的角度言，房地产税是不动产税，课税对象不能移动且不易隐蔽，因而逃避房地产税一般很困难。其次，房地产税能够在地方政府提供公共服务与财产价值之间建立连结，即房地产税的纳税人缴纳房地产税与接受地方政府的公共服务相关联，这正好符合税法上受益原则的理论。第三，房地产税一般由地方税务局征收，正好满足地方自治的要求。第四，房地产税的可见度很高，这种可见度迫使政府要正确地运用税金，承担起政府的责任。房地产税遵从的简便，对纳税人具有吸引力。大多数房地产所有人花费很低的遵从成本。不像缴纳所得税时需要填写繁杂的税务报表，缴纳房地产税甚至不需要填写任何的申报表。通常是由政府，而不是由纳税人来计算，纳税人的角色就是仅仅缴纳税款。其结果是，个人住房所有人在遵从房地产税时，很少耗费遵从费用，如寻求税务专业人员（包括会计师或律师）的帮助，这方面只有销售税才有类似低廉的遵从负担。（二）房地产税征管受制于物权法发达程度1. 不动产统一登记与房地产税平等课征我国物权法第十条规定，国家对不动产实行统一登记制度。2015年3月1日起，不动产登记暂行条例施行。税务机关为了全面掌控房地产信息，实现不动产的统一登记是实现房地产税平等课征的前提。房地产税是典型的显性税种，直接触及个人纳税人利益，因而平等课征的税收正义理念在房地产税中特别受到关注。正义理念强调相同的相同对待，不同的不同对待。正义的理念是绝对的，也是形式的，但更是普适的。为此，政府应开发出一个综合性的房地产统一登记数据库，并且房地产登记数据库的开发先于房地产税的课征。税务机关应当开发出一个稳定的网络，能够显示出每一项已经登记的房地产缴纳房地产税的状况。但目前这一工作进展艰难。如果房地产税法规定所有房产课税，则与住房登记的关联性不大；但如果出现差别待遇，则对登记的依赖会加大。如规定家庭第一套住房免税，第二套以上征收房地产税，则会出现逃避税现象，如通过假离婚、虚假登记等来规避。还如房地产税有免税待遇时，也会出现虚假登记现象以享受免税。2.物权法定主义与房地产税的征收范围物权法奉行物权法定主义，要求物权类型法定与物权内容法定。随着人们认识不断深入，物权类型与内容呈现不断扩张的趋势。但由于研究不足，至今我国物权法对于空间使用权、地下设施等的规定也不是太清晰，使得房地产税在征收范围上受到物权法理论与立法滞后的制约。哪些物权类型与内容应置于房地产税的课征范围，本文尝试进行类型化的对应分析，但要细化不同的物权类型。（1）我国现行房地产保有环节的税收种类房产税城镇土地使用税营业税印花税课税对象城市、县城、建制镇和工矿区的经营性房产城市、县城、建制镇、工矿区范围内的国有土地出租土地使用权；出租不动产房地产租赁合同纳税义务人产权所有人、经营管理单位、承典人、房产代管人或者使用人使用土地的单位和个人单位和个人单位和个人计税依据房产原值一次减除10至30后的余值；租金收入纳税人实际占用的土地面积营业额租赁金额税率房产余值1.2；租金收入12每平方米年税额5%千分之一纳税期限按年征收、分期缴纳按年计算、分期缴纳按固定期限纳税或按次纳税书立租赁合同时（2）我国未来房地产税课税范围与不动产物权类型对应不动产物权类型应税免税不征税自物权（所有权）√√用益物权√√√担保物权√共有物权√√区分所有权√√车位车库√√占有√√√空间使用权？小编寄语：不要指望一张证书就能使你走向人生巅峰。考试只是检测知识掌握的一个手段，不是目的。千万不要再考试通过之后，放松学习。财务人员需要学习的有很多，人际沟通，实务经验，excel等等等等，都要学，都要积累。要正确看待考证，证考出来，可以在工作上助你一臂之力，但是绝对不是说有了证，就有了一切。有证书知识比别人多了一个选择。会计学的学习，必须力求总结和应用相关技巧，使之更加便于理解和掌握。学习时应充分利用知识的关联性，通过分析实质，找出核心要点。（三）土地与房产应否分别征收房地产税在我国现行的房地产税体系中，属于保有环节的主要房地产税有房产税、城镇土地使用税，采取分别课税原则土地与房产分开。在国际上，很多国家立法也是将土地与房产区分课税。【采取单一地价税或对房产与土地采取差别税率财产税的国家和地区】非洲肯尼亚、纳米比亚、南非、津巴布韦、斯威士兰亚洲日本、韩国、台湾、泰国大洋洲澳大利亚、斐济、新西兰、巴布亚新几内亚、所罗门群岛、瓦努阿图加勒比 & 拉丁美洲巴哈马、巴巴多斯、伯利兹、格林纳达、亚美尼亚、墨西哥欧洲丹麦、爱沙尼亚、法国北美加拿大、美国在我国未来房地产税立法中，土地与房产是区分课税还是合并课税，颇存争议。在我国现行物权法上，土地与房产存在二元化所有权结构，从这个意义上看，土地与房产分别课税与我国的物权体系及物权结构更为对应。根据国际经验，房地产税一般以评估价值为税基。随着时光推移，房产走向贬值，而土地因为稀缺而日益增值，时间价值出现背反趋势，因而房产与土地分别课税便利于税收估值。但从税收征管角度，土地与房产合并课税更受支持。其一，我国正在进行的房地产税立法，基本观点是合并房产税与城镇土地使用税，合并后更名为房地产税。其二，物权法奉行房随地走，地随房走。其三，地税局一线税务干部大多赞成两税合一的合并课税模式。其四，合并课税能够降低行政成本与遵从成本，防止因为房产税与土地税存在差异而带来的税收规避行为。物权的二元化结构与税收征管的行政便宜原则存在难以调和的冲突，笔者观察的结果是，目前似乎税收征管的便宜主义占据民意的上风。二、税法基本原则对房地产税征管的制约房地产税的征收，受到诸多税法基本原则的约束。爱尔兰在开征地方财产税时，专家组提交的一份立法报告进行了概括，即地方财产税的建制原则包括：简单、透明、公平、效率、便利纳税人遵从、税务机关评估与征收具有成效。结合我国房地产税的征收管理，有两个具有强制约束力的税法基本原则应该得到落实。（一）税收法定原则1. 法定主义制约房地产税的征收管理2015年3月15日第十二届全国人民代表大会第三次会议修改的中华人民共和国立法法第八条规定：下列事项只能制定法律：（六）税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度。税收征收管理采纳法定主义，不得任意为之，房地产税的征收管理，同样受到法定主义的制约。但法定主义如何来制约房地产税的征管，至今仍然是个新课题。我国至今没有颁布行政程序法，实际上税收征收管理法起到了税收行政程序法同样的功能。新立法法要求税收征收管理等税收基本制度采取法定主义，因而税收征收管理等税收基本制度不能随意创新。房地产税事关个人与家庭的财产权，在征收管理中奉行法定主义更具意义。税收法定原则的含义：（1）法定原则要求税法的确定性。税收法律规范应当明确纳税的时间、纳税的方式以及税额的确定。确定性通常源于制定法的明确性，此外，能够为纳税人便利地获取的及时、便于理解的行政指引也有助于增强法律的确定性。税额的确定对于房地产税的征管是个难题，因为房地产税将以评估价值作为税基，而且需要每年或每两三年重新评估，考虑通货膨胀与时间价值因素，如何运用科学的估值技术以确保税额的确定性，目前是房地产税设计最为艰难的工作。（2）法定原则要求不溯及既往。在美国，一些税法的修正案（特别是那些被认为是技术上的修正的）具有溯及的效力。（3）法定原则禁止类推。法定原则禁止进行相似性的法律应用，这一原则仅仅对实体法有效，不适用于程序法。这一理论在房地产税征收的行政程序中极有价值。饶有学术趣味的是，对房地产税的征收管理，出现了物权法定主义与税收法定主义的交集现象，其短兵相接带来的是理论上的机遇抑或挑战？其一，传统物权法定主义要求物权类型法定与物权内容法定，税收法定主义能否刺破物权法定的内容？如我国物权法上土地与房产采取二元化所有权结构，房地产税课征能否将土地与房产合并征收？其二，法定主义的空间范围。我国不动产采取统一登记制度，物权法定主义具有全国性效力。税收法定主义是否同样具有全国性效力，是否要求全国性税收负担一致？笔者的认识是，基于物权法与税法不同的规范保护目的，物权法定主义与税收法定主义应采纳不同的法律期待。即在宪法的涵摄之下应尽量保持价值判断的统一，但允许基于不同的法律规范保护目的而作不同的处理。2.美国加州13号提案对我国的提醒房地产税收法定原则实施的著名案例如美国加州13号提案。1978年6月6日，经加州选民公投，接近2/3的支持率通过了13号提案，该提案使得财产税税率降低了将近57%。在13号提案之前，加州境内的平均财产税税率为接近市场价值的3%，而且对于税率的提高没有任何限制。某些财产仅仅一年之内，重新评估的价值就上涨了50%到100%，其所有人缴纳的财产税也随之大幅提高。13号提案使加州的财产税制发生了翻天覆地的变化，主要变化包括：（1）1%的税率上限。除了有限的特殊情况，13号提案限定了从价征税的财产税税率1%的上限。（2）估值退回。13号提案将财产的应税价值退回至1976年时的价值。（3）州征税的投票条件。13号提案要求，任何提高州税的规定，都需经过立法机构2/3的支持率方能通过。（4）地方特殊税的选民同意条件。13号提案要求对于地方政府提出的特定或特殊原因的征税，需经选民2/3的同意。加州13号提案通过后，县财产税的收入从1977-1978年度的103亿美元跌落至1978-1979年度的50.4亿美元。因此，多个地方政府陷入了财政危机。为了维持地方政府的运作，13号提案通过后的两年，需经立法救助来抵消财产税收人的损失。第一年的临时措施花费了州盈余基金的41.7亿美元，用来直接援助地方政府。第二年的救助是一个长期的财政救援计划，花费了48.5亿美元。美国加州13号提案提醒我们的是，房地产税的征收管理采取法定主义，但法定主义应如何具体化？由于房地产税的纳税主体是个人纳税人及家庭纳税人，国家的课税权与个人基本人权及家庭基本人权直接接壤，国家课税权应有界限或作必要的让步。如房地产税税率的调整、减税、免税、延期纳税、估值的技术运用、行政程序要求、最高税率的限定等，都应当受到法定主义的制约。如果没有法定主义的疆域，房地产税的征收就成为脱缰之马，滋生无穷纷争。小编寄语：不要指望一张证书就能使你走向人生巅峰。考试只是检测知识掌握的一个手段，不是目的。千万不要再考试通过之后，放松学习。财务人员需要学习的有很多，人际沟通，实务经验，excel等等等等，都要学，都要积累。要正确看待考证，证考出来，可以在工作上助你一臂之力，但是绝对不是说有了证，就有了一切。有证书知识比别人多了一个选择。会计学的学习，必须力求总结和应用相关技巧，使之更加便于理解和掌握。学习时应充分利用知识的关联性，通过分析实质，找出核心要点。（二）生存权保障原则生存权保障是宪法上的最高伦理价值，也是量能课税原则的应有之义。什么是生存权保障？日本国宪法第二十五条（生存权，国家社会性使命）规定：（1）全体国民都享有健康和文化的最低限度的生活的权利。（2）国家必须在生活的一切方面为提高和增进社会福利、社会保障以及公共卫生而努力。生存权包括最低的物质与文化生活权利。房地产是个人及家庭主要的财产内容，也是人民栖息与生存的物质基础。对房地产课税，与个人生存权保障原则紧密关联。在房地产税上如何把握生存权保障原则，可以通过免税或减税的方式实现。如低收入个人可以免纳房地产税，或对低收入个人给予减税待遇。还如对待年老之人，可予以延迟纳税，到最终销售环节时才征收房地产税。尽管延迟纳税有许多优点，但难以推广，对于房地产税可能最佳的选择是设计与所得相关联的减税或免税。但问题是以谁的所得来进行衡量？如在一个家庭里，房产所有权人是低收入者，但与其同住的成年子女是高收入者，因而该家庭有足够的资源来支付税款，对此有学者认为减免税应考量房地产业主及其配偶的所得，不应包括其他家庭成员的所得。基于行政便宜原则，所得或资源只需评估一次，即一次所得评估用于多重目的，既用于所得税的计算，也用于与所得相关的房地产税的减免目的。房地产税优惠可以适用于更广泛的用途，如学生优惠、自我雇佣者优惠、农户优惠等。房地产不是一般的商品，与个人或家庭的生存权紧密相连。因此，房地产税征管与生存权保障原则直接接壤。爱尔兰在2012年引进地方财产税法，2013年减半征收，到2014年才全额征收，让纳税人逐步适应并减轻经济压力。为了减轻财产税纳税人的支付负担，加拿大温哥华市将财产税的缴纳期限分为一年两次，第一次是每年的二月份；第二次是每年的七月份，如果没有按期缴纳的，将处以5%的滞纳金。税务机关在实施强制执行时，应当坚持强制执行中的量能课税原则，保护纳税人的基本生存权。爱尔兰地方财产税法规定了申请缓交制度，对我国房地产税的征收管理颇有借鉴意义。当满足特定条件时，纳税人可以选择申请缓交税款。纳税人可以申请缓交全部或部分税款，纳税人缓交部分税款时，最多只能缓交50%,剩下50%必须按期缴纳。缓交不同于免税，缓交的该部分税款每年要加收4%的利息。缓交税款附着于房地产上，在出售或转让所有权时必须缴清。缓交税款的条件：（1）收入额达不到一定标准。详见下表。（2）已故纳税义务人的个人遗产管理人申请缓交。（3）个人破产。（4）因遭遇无法预见和无法避免的事件而造成经济困难。全部缓交（1）纳税义务发生日所属年度的总收入很可能不超过15000欧元（单身/丧偶）或者25000欧元（有伴侣）全部缓交（2）纳税义务发生日所属年度的总收入很可能不超过经调整的收入额。经调整的收入额为15000欧元（单身/丧偶）或者25000欧元（有伴侣）加上预计按揭贷款利息支出的80%部分缓交（1）纳税义务发生日所属年度的总收入很可能不超过25000欧元（单身/丧偶）或者35000欧元（有伴侣）部分缓交（2）纳税义务发生日所属年度的总收入很可能不超过经调整的收入额。经调整的收入额为25000欧元（单身/丧偶）或者35000欧元（有伴侣）加上预计按揭贷款利息支出的80%三、房地产税征管中的估值技术制约（一）我国房地产涉税估值技术的发展估值是一门艺术，而不是科学。价值确定是一个纯粹的事实问题，但确定公允市场价值的标准运用总体上是一个法律问题。开征房地产税，根据量能课税原则，以评估价值为计税依据是最理想的方案选择，但房地产税评估需要估价法律的配套完善。虽然中国在房地产税方面现在也有评估的规定与实践，如在契税征管中的估值技术运用，但现在房地产涉税价值评估都是个别评估，将来房地产税的评估则主要是批量评估（Mass Appraisal）。在开征财产税的国家，一般要定期进行财产价值评估，如三年一次。为了节省人力物力，对数量巨大的财产进行评估，一般采取批量评估方法，而不是单个评估方法。进行批量评估时，一般要收集关于应税财产的详细说明，然后根据大小、用途和建筑类别等变量进行分类。在评估每一类财产时，参照同一类最近销售财产的数据，同时考虑财产的年限与方位，选择最具代表性的财产价值作为评估参照。从2004年起中国施行了资产评估准则基本准则等一系列资产评估准则，但这些准则依然是原则性的，距离实际需要还有很大差距。在房地产税的价值评估方面，我国已经有了一定基础。根据法律正义的要求，估价采取最相类似标准，首选的方案是市场法，其次是收益法和成本法。市场法是指利用市场上同样或类似资产的近期交易价格，经过直接比较或类比分析以估测资产价值的各种评估技术方法的总称，市场法奉行的是替代原则。收益法是指通过估测被评估资产未来预期收益的现值来判断资产价值的各种评估方法的总称。成本法是指首先估测被评估资产的重置成本，然后估测被评估资产业已存在的各种贬损因素，并将其从重置成本中予以扣除而得到被评估资产价值的各种评估方法的总称。房地产批量评税的核心都是基于上述三大经典估价方法，但我国国家税务总局在研究时倾向于认为，批量评税是一种独立的估价方法。批量评税是一种应用估价方法，核心是评估模型，实现的技术手段是计算机信息技术。因此认为批量评税作为一种独立的方法来研究，有利于批量评税技术的发展和完善，有利于提高人们对批量评税方法的认识。（二）国外房地产税的评估经验1.美国加利福尼亚州财产税的评估财产税的评估由县级评估员完成。县级评估员是经选举的官员职位，其只需遵照加州宪法、法律以及加州税收公平委员会（board of equalization）采用的规则。县政府不能控制县级评估员的工作。县级评估员必须每年一度，在1月1日对其所在县的应税财产做出评估，由州评估的除外。其职责包括四个方面：发现所有需要评估的财产、对应税财产列出清单、对财产进行估值、将财产登记在本地评估卷宗中。其最主要的职责是每年一度评估财产的应税价值。除了年度评估之外，在房屋发生所有权的转移以及新建筑完成时，需要进行新的评估。2.爱尔兰地方财产税的评估爱尔兰地方财产税以评估日住宅房地产的计税价值为基础。计税价值，也即房地产在评估日的公开市场价值。评估日为2013年5月1日直至2016年，即2013年的评估结果适用于2013、2014、2015和2016年（无论房地产是否得到改良）。如果纳税人严格按照税务局的指引进行评估，房地产的自我评估价就容易为税务局所接受。税务局有合理理由怀疑房地产价值被低估时，可以对纳税人进行质询。纳税人在纳税申报时无须提交自我估价的证明文件，但是应当保留估价资料。这些资料包括有当地报纸的不动产版面、所处区域相类似房地产的售价、不动产网站上下载的信息以及税务局估价指引上截取的部分。税务专员在确定房地产计税价值时，有权合法进入所评估的房地产内察看。（三）评估机构建设加拿大的经验开征房地产税，到底由哪个部门来进行评估作业？评估机构的建设将是重要的建制内容，在我国房地产税立法中是一项重要议题。究竟是由税务机关、事业单位、公营公司、私营公司、外资企业还是国土房管部门来进行评估作业？都不无争议。他山之石，加拿大的经验值得中国借鉴。1998年12月31日，加拿大安大略政府将财政部的财产评估责任转移给安大略财产评估公司（Ontario Property Assessment Corporation），该独立的实体是根据1997年安大略财产评估公司法组建的。该法在2001年进行了修订，重组了董事会，并重新命名为市政财产评估公司（Municipal Property AssessmentCorporation）。在安大略省，每一个市政当局都是MPAC的成员，但没有股份资本。MPAC是一个非营利的法人团体，其职责是给客户，包括财产所有者、房客、市政当局、政府和商业相关利益者，提供一致的、精确的财产估价服务。MPAC通过15位董事会成员运作，只对公众负责。八位董事会成员是市政代表，五位成员代表财产纳税人，两位代表省的利益，所有董事会成员由财政部长任命。MPAC遵守估价法的规定，执行一个统一的、适用于全省范围的、以当前价值为基础的财产估价体系。MPAC为市政当局提供一系列服务，包括准备年度评估清册，供市政当局计算财产税使用。在选举年份，MPAC也为每一个市政当局与学校董事会提供一个初步的选民名单作为计数使用。如今，MPAC在安大略省负责大约4700000件的财产评估。MPAC的总部在Pickering，客户联系中心在多伦多，有33个地方办公室。结论本文研究我国未来房地产税征收管理中直面的法律制约以及如何来实现法律上的协调。根据中共中央政治局审议通过的深化财税体制改革总体方案，我国推行新的房地产税已经成为共识，即将现行的房产税与城镇土地使用税予以合并，开征新的房地产税税种。根据立法法对税收法定主义的新要求，开征新税种、确定税率以及税收征收管理的基本制度都需要采取法定主义，因而新型房地产税需要通过法律来加以确立，随后房地产税的征收管理基本制度也需要法律来进行规制。房地产税既对工商业房地产课税，也对个人住房与家庭住房课税，国家课税权与个人及家庭的基本权直接接壤，预计成为税务机关与纳税人发生争议的策源地。在遵守法定主义的前提下，如何设计未来房地产税的征收管理制度，既要考量房地产税征收管理面临的法律制约，也要积极协调法际冲突，实现税收征收的公平正义。本文运用了比较法研究方法和文献分析方法，得出了如下观点：（1）由于房地产具有不可随意移动的不动产物权属性，从本质上言，房地产税是一种优良税种，不容易逃税与避税，能够成为地方财政的重要税源。(2)房地产税是对保有环节的土地与房产课税，即对静态持有课税，因而必须以现行物权法的规定来设计课税要素。物权法奉行物权法定主义，即物权种类法定与内容法定，房地产税设计时必须与物权类型以及物权内容一一对应，来确定是否满足税收构成要件。换言之，房地产税受到物权法发达程度制约。如不动产统一登记制度、空间使用权研究等滞后，已经严重影响到房地产税的征收管理。（3）在房地产税的征管中，土地与房产是合并课税还是分别课税，基于行政便宜主义，采取土地与房产分别课税在中国似乎成为民意主流。（4）物权法定主义与税收法定主义发生交集，既要着力协调二者的关系，保证整体法律体系价值判断的统一性，也要看到物权法与税法不同的规范保护目的，允许二者在具体措施和空间效力上有不同对待。（5）房地产是个人与家庭生存的物质基础，房地产税征收要落实生存权保障原则，即有减税、免税和延缓缴税的制度配应。（6）房地产税是以评估价值作为税基，而评估价值往往难以得到征纳双方一致认可。因而在房地产税评估机构、评估行政程序、估值技术运用、涉税估值争议的解决机制上需要重点建设。本文通过比较法研究，找寻到国际上很多有益的经验，但扎根为本土制度仍然需要艰辛努力。本文发表于广东社会科学杂志2015年第5期小编寄语：不要指望一张证书就能使你走向人生巅峰。考试只是检测知识掌握的一个手段，不是目的。千万不要再考试通过之后，放松学习。财务人员需要学习的有很多，人际沟通，实务经验，excel等等等等，都要学，都要积累。要正确看待考证，证考出来，可以在工作上助你一臂之力，但是绝对不是说有了证，就有了一切。有证书知识比别人多了一个选择。会计学的学习，必须力求总结和应用相关技巧，使之更加便于理解和掌握。学习时应充分利用知识的关联性，通过分析实质，找出核心要点。