并购重组协议中七个涉税条款的处理建议(老会计人的经验).doc

从业二十年的老会计经验之谈，如果觉得有帮助请您打赏支持，谢谢!并购重组协议中七个涉税条款的处理建议（老会计人的经验）企业重组是指针对企业产权关系和其他债务、资产、管理结构等所展开的企业的改组、整顿、整合的过程，主要包括合并、兼并、收购、接管、分立、破产等。在企业重组中，重组协议是主要的载体，涉税条款需要慎重处理。根据笔者的实践经验，重组中需要重点关注的涉税条款包括：(1)交易性质界定;(2)支付方式与税款处理;(3)纳税义务发生时间规划;(4)对赌协议安排;(5)担保条款与赔偿;(6)发票等凭证的开具;(7)税收政策变动处理。交易性质界定不同的交易方式适用不用的税收政策，特别是相关税收优惠都对交易的形式、模式有苛刻的要求。比如，是采用股权交易还是资产交易，企业的税负有很大不同。在股权转让税费承担中，承担者是股权转让方和股权受让方，股权转让方须缴纳所得税、印花税;股权受让方须缴纳印花税(非上市公司股权出让)。在资产转让税费承担中，承担者是资产转让方和资产受让方。资产转让方须缴纳所得税、土地增值税、印花税、增值税;资产受让方须缴纳契税、印花税。由此可见，通过股权转让的方式实施并购重组，可以极大地减轻税负。在实务中，企业也可通过将资产作价出资，设立为全新的公司，再将这家全新的公司以股权转让的方式转让给收购方的形式，变资产转让为股权转让，从而达到减轻税费负担的目的。从实践来看，在涉及到部分企业的核心资产时，或者有关企业资质一并转让时，部分交易者混用股权和资产的概念，在纳税申报中与税务机关发生了争议。在界定交易形式时，一方面应基于交易模式的本身，进行完整、清晰、规范的表述;另一方面，还应结合具体适用的税收政策，尽可能向政策“靠拢”。“包税”税款处理所谓“包税”条款是指，交易双方在合同中对交纳税费的交纳主体进行约定，出现非税法上的纳税义务人交纳税款的情形。笔者认为，不应一概以“违反法律、行政法规”认定该条款无效，双方约定尽管不能对抗税法以及税务机关向纳税义务人追缴税款，但是该约定本质上并没有改变税法意义上纳税义务人，只是对形式上的“缴纳人”进行了约定，在民法上应承认其有效性。国家税务总局关于中国银行海外分行取得来源于境内利息收入税务处理问题的函(国税函2001189号)第三条更是明确规定，关于“包税”条款问题：根据我国税法规定，外国企业来源于我国境内的所得，以收益人为纳税义务人，境内支付人为扣缴义务人。外国企业与国内企业所签订的合同中，有关税收问题，不论条款如何表述，不能改变上述税法所规定的义务。至于合同条款中约定由国内企业在经济上负担外国企业的税款，属于合同当事人之间的一种商业约定，税务部门将不予干涉。但凡合同中约定由国内企业负担外国企业税款的，税务部门将采取将上述不含税收入换算为含税收入后计算征税。可见，在实际税款征缴中，税务机关也在一定程度认可“包税”条款的合法性。实践中，很多由“包税”条款引发的争议，往往是因为对相关事项没有做出明确的规定，比如：交易金额是否含税?税款应何时缴纳?另一方没有按照约定及时交税，补救措施是什么?这些事项都需要在并购交易协议中予以明确，减少不确定性。纳税义务发生时间国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知(国税函201079号)规定，企业转让股权收入，应于转让协议生效，且完成股权变更手续时，确认收入的实现。也就是说，企业股权转让所得纳税义务发生时间的确定，应同时满足两个条件：股权转让协议生效、完成股权变更手续。二者缺一不可。根据合同法第四十四条的规定，股权转让协议自成立时生效。实践中，股权转让协议往往是附有生效条件的合同，双方当事人签章后合同成立，但尚未生效，待履行董事会决议、股东会决议，涉及国有资产的还包括国资部门的认可、证监会的确认等等，若条件满足，股权转让协议生效。股权转让协议生效后，转让方的主要义务是向受让方移交股权，为防止日后出现股权转让纠纷，股权转让协议一般会对权属变更和权属转移做出明确约定。当事人凭协议和相关文书在办理股权变更登记后，股权转让实现，企业需确认股权转让所得。与企业所得税不同，股权转让所得个人所得税管理办法(试行)第二十条规定，具有下列情形之一的，扣缴义务人、纳税人应当依法在次月15日内向主管税务机关申报纳税。(1)受让方已支付或部分支付股权转让价款的;(2)股权转让协议已签订生效的;(3)受让方已经实际履行股东职责或者享受股东权益的;(4)国家有关部门判决、登记或公告生效的;(5)本办法第三条第四至第七项行为已完成的;(6)税务机关认定的其他有证据表明股权已发生转移的情形。根据第二项规定，自然人股东股权转让的，需在股权转让协议生效的次月15日内申报纳税，履行纳税义务。上述规定，对于交易双方安排支付的方式具有重要意义，比如，现金与股权的支付比例、价款支付的次数，在并购重组协议中，需要结合交易双方的实际情况进行安排。对赌协议安排“对赌协议”通常作为“股权收购协议”或者“资产收购协议”的补充协议，是投融资双方在签订并购协议时，由于双方信息不对称，对于未来不确定事项的约定，一般以目标公司的业绩作为对赌条件。当达到约定的业绩，融资方可以行使一定的权利;当约定的业绩条件未达到，投资方可以行使一定的权利。签署对赌协议时，有一个巨大的税务风险，即对于对赌协议涉及的“收益”在目前税法环境下可能被当即征收企业所得税、个人所得税，但是按照会计确认原理和税法公平公正原则，以及国外的立法，是不合理的。因此，交易双方在签署对赌协议时，应充分考虑到上述因素，在会计确认和税务处理方面协调一致，统筹规划涉税问题，推迟纳税时间。担保条款与赔偿在交易合同中，应设定担保条款与赔偿条款对买方提供总体性的保护。赔偿条款是指为合同一方产生涉税损失后可从另一方获得赔偿的条款。在设定担保与赔偿条款时应特别注意，税务担保与赔偿条款需要尽量充分;避免模棱两可的条款;应重视参考尽职调查报告的结果;注意条款的时效性。就实践效果而言，担保与赔偿条款可能无法有效保护买方的利益，因而，如能在并购交易交割时由卖方向买方直接支付相关涉税风险金额或直接降低交易价格，可能更简便易行，但这取决于双方的谈判地位等因素才能决定是否可以如此安排。此外，交易双方可以设立将税款自交易总价中减去、税务负债由买方继承、设立托管账户、有条件付款等保护性手段。发票等凭证的开具发票作为企业记账、税前扣除等的重要依据，直接影响企业的实际税负情况。在涉及相关交易的过程中，需要索要合规的凭证，并应尽可能在协议中予以明确。但是，也有一些例外。国务院关于进一步优化企业兼并重组市场环境的意见(国发201414号)规定，企业通过合并、分立、出售、置换等方式，转让全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、债务和劳动力的，不属于增值税和营业税征收范围，不应视同销售而征收增值税和营业税。财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知(财税201636号)进一步明确，在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，其中涉及的不动产、土地使用权转让行为，不属于增值税的征税范围，不征收增值税。因此，企业重组行为符合上述条件的，不征增值税，不开具发票。税收政策变动处理我国数量繁多且各地迥异的地方税收政策对企业是不小的挑战，企业要下不少功夫才能从根本上掌握这些政策。企业应该对税收政策保持一定的敏感度，对每项政策的变动进行合理性的判断和风险评估，在确定税收政策变动的影响后采取相应的措施，否则，企业需要先与当地税务局沟通。比如，2016年的营改增，所涉及的企业均面临着合同重新签订、商品成本调整等事项。对于政策尚不明晰的地方，企业需要与第三方咨询机构确认，同时应与税务局保持畅通的沟通渠道。采用新的定价或新合同签订方案前也应寻求税务机关的确认，从而保证业务的顺利展开。除了上述内容外，交易双方还应对合同当事人、“税”的定义，是否已包括所有适用的税种，是否包含了利息、滞纳金、罚款、合同税务责任等，交易先决条件，交易税负，交易架构和有关税务影响等条款予以关注。事实上，单纯通过协议条款实现进行税务优化是有其局限性的，组织架构、商业模式等都是协议之外影响税务筹划和节税效果的重要因素，需要在组织设立以及商业模式确定之前进行充分的考量。本文对于企业重组协议中需要重点关注的7个涉税问题予以分析，对企业重组具有重要的意义。对此，笔者建议，企业在签署重组协议时，一定要充分重视其中的涉税因素，通过筹划，实现税负成本最优化。小编寄语：不要指望一张证书就能使你走向人生巅峰。考试只是检测知识掌握的一个手段，不是目的。千万不要再考试通过之后，放松学习。财务人员需要学习的有很多，人际沟通，实务经验，excel等等等等，都要学，都要积累。要正确看待考证，证考出来，可以在工作上助你一臂之力，但是绝对不是说有了证，就有了一切。有证书知识比别人多了一个选择。会计学的学习，必须力求总结和应用相关技巧，使之更加便于理解和掌握。学习时应充分利用知识的关联性，通过分析实质，找出核心要点。