被没收的违约保证金能否确认为资产损失【会计实务经验之谈】.doc

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被没收的违约保证金能否确认为资产损失【会计实务经验之谈】
A房产企业于2008年9月通过公开拍卖竞得一地块的国有土地使用权，并于同日签订《国有土地使用权拍卖出让成交确认书》，成交价8亿元，按照公告要求，交纳了5000万元竞买保证金。后来，由于受国际金融危机影响，该公司未能按照成交确认书规定支付其余款项，国土局多次催告亦未能履约，因此，国土局于2009年4月通知解除成交确认书，取消该公司竞得资格并没收竞买保证金5000万元。该公司向当地仲裁委员会提出归还竞买保证金的仲裁请求，当地仲裁委员会于2011年6月出具了裁决书，裁决结果是驳回该公司提出的归还竞买保证金的请求。A房产企业因违约而被没收的竞买保证金，能否确认为资产损失？
首先，要明确该没收的竞买保证金是否属于损失，能否在税前扣除。企业所得税法第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。企业所得税法实施条例第二十七条进一步规定，企业所得税法第八条所称有关的支出，指与取得收入直接相关的支出。企业所得税法第八条所称合理的支出，指符合生产经营活动常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。税法明确的是与取得收入直接相关的损失可以税前扣除。该案例中的支出款项，是企业支付的保证金，因违约被没收而造成损失，对此有人认为，该支出与企业取得的经营收入无关，不能在企业所得税税前扣除。其实，对相关性的具体判断，是从支出发生的根源和性质方面进行分析，而不是从费用支出的结果分析。企业支付竞买保证金，根本目的是为取得该地的土地使用权，进而开发房地产项目，因此，从支出发生的根源和性质分析，该支出与取得收入相关，可以税前扣除。
其次，如何证明确实发生了损失。《国家税务总局关于发布企业资产损失所得税税前扣除管理办法的公告》（国家税务总局公告2011年第25号，以下简称25号公告）规定，企业资产损失相关的证据包括具有法律效力的外部证据和特定事项的企业内部证据。第十七条规定，具有法律效力的外部证据，指司法机关、行政机关、专业技术鉴定部门等依法出具的与本企业资产损失相关的具有法律效力的书面文件，主要包括：
（一）司法机关的判决或者裁定；
（二）公安机关的立案结案证明、回复； ……
（八）仲裁机构的仲裁文书等。根据上述规定，仲裁机构出具的裁决书，是最能直接证明损失发生的外部证据，当然还应包括第十八条规定的如有关会计核算资料和原始凭证、成交确认书等企业内部证据。
最后，该损失应如何扣除，应在哪个年度列支。在此案中，主要涉及3个时间：2008年9月、2009年4月、2011年6月，与此相对应的损失，应在2008年、2009年还是2011年确认扣除？25号公告将资产损失分为实际资产损失、法定资产损失，其中，实际资产损失指企业在实际处置、转让上述资产过程中发生的合理损失；法定资产损失指企业虽未实际处置、转让上述资产，但符合《财政部、国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》（财税〔2009〕57号）和25号公告规定条件计算确认的损失。同时，25号公告第四条规定，企业发生的实际资产损失，应当在其实际发生且会计上已作损失处理的年度申报扣除；法定资产损失，应当在企业向主管税务机关提供证据资料证明该项资产已符合法定资产损失确认条件，且会计上已作损失处理的年度申报扣除。根据以上规定，该企业被没收的竞买保证金损失，属于法定资产损失，企业在向当地税务机关提供相关证据资料及作好相应的损失账务处理的前提下，可以在2011年确认为资产损失在税前扣除。

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