新会计准则下长期股权投资的核算思考.doc

新会计准则下长期股权投资的核算思考近来接到许多朋友在咨询拆迁补偿如何进行账务处理和纳税处理的问题，现就房地产开发企业针对拆迁补偿的会计和税务处理作如下浅谈：房地产企业的拆迁补偿形式分为以下两种：一是货币补偿，即拆迁人将被拆除房屋的价值以货币结算方式补偿给被拆除房屋的所有人；二是安置房屋补偿，即拆迁人以易地建设或原地建设的房屋补偿给被拆除房屋的所有人，使原所有人继续保持其对房屋的所有权，即以房还房的形式。一、货币补偿：会计处理：以实际支付的金额作为拆迁补偿费的成本计入开发成本。需要根据相关的拆迁补偿协议、发票、付款凭证及相关的补偿标准政策文件作为依据：借：开发成本-土地征用-拆迁成本贷：银行存款税收政策衔接：各个地区对被拆迁户进行了不同的税收优惠政策，具体执行当地税收优惠政策。1、国家税务总局关于征用土地过程中征地单位支付给土地承包人员的补偿费如何征税问题的批复(国税函发1997087号)文件，在批复辽宁省地方税务局关于征用土地过程中征地单位支付给土地承包人员的补偿费是否征税的请示（辽地税个1996311号）意见，作出如下规定：1、对土地承包人取得的土地上的建筑物、构筑物、青苗等土地附着物的补偿费收入，应按照中华人民共和国营业税暂行条例的“销售不动产-其它土地附着物”税目征收营业税。2、对土地承包人取得的青苗补偿费收入，暂免征收个人所得税；取得的转让建筑物等财产性质的其它补偿费收入，应按照中华人民共和国个人所得税法的“财产转让所得”应税项目计征个人所得税。2、销售建筑物或构筑物，是指有偿转让建筑物或构筑物的所有权的行为。以转让有限产权或永久使用权方式销售建筑物，视同销售建筑物。销售其它土地附着物，是指有偿转让其它土地附着物的所有权的行为。其它土地附着物，是指建筑物或构筑物以外的其它附着于土地的不动产。单位将不动产无偿赠与他人，视同销售不动产。在销售不动产时连同不动产所占土地的使用权一并转让的行为，比照销售不动产征税。以不动产投资入股，参与接受投资方利润分配、共同承担投资风险的行为，不征营业税。故拆迁补偿需要由被拆迁户开具相关发票进入成本（此条由于大部分被拆迁户为个人，一般情况下无法开具发票，可以申请税务局代开，需要与当地主管税务机关沟通其他形式的收据是否可以扣除）。二、安置房屋补偿会计处理：如果以安置房屋作为补偿方式，则被拆迁户用房地产企业支付的货币补偿资金向房地产企业购入房屋，要确认土地成本中的“拆迁补偿费”，即以按公允价值或同期同类房屋市场价格计算的金额以“拆迁补偿费”的形式计入开发成本的土地成本。另外，对补偿的房屋应视同对外销售，视同销售收入应按其公允价值或参照同期同类房屋的市场价格确定，同时应按照同期同类房屋的成本确认视同销售成本。按补偿房屋的公允价值达成协议时：借：开发成本-土地征用-拆迁成本贷：应付账款拆迁补偿费（某某）（按房屋的公允价值计算）交房时确认此部分的收入：借：应付账款拆迁补偿费（某某）贷：主营业务收入（按房屋的公允价值计算）计提税金时：借：主营业务税金及附加贷：应交税金-应交土地增值税应交税金-应交营业税及附加结转成本时：借：主营业务成本贷：开发产品税收政策衔接：房地产企业发生的拆迁还房的行为主要涉及到营业税、土地增值税和企业所得税的处理。各个地区对被拆迁户进行了不同的税收优惠政策，具体执行当地税收优惠政策。（一）营业税的处理国家税务总局关于个人销售拆迁补偿住房征收营业税问题的批复（国税函2007768号）规定，房地产开发公司对被拆迁户实行房屋产权调换时，其实质是以不动产所有权为表现形式的经济利益交换。房地产开发公司将所拥有的不动产所有权转移给了被拆迁户，并获得了相应的经济利益。1、纳税义务发生时间房地产开发企业在办理拆迁补偿房产时，营业税的纳税义务发生时间目前没有明确规定，一般认为拆迁补偿的营业税纳税义务发生时间应该为补偿房产竣工并与被拆迁户办理交接手续时。2、计税依据根据营业税暂行条例、国家税务总局关于外商投资企业从事城市住宅小区建设征收营业税问题的批复（国税函发1995549号）、国家税务总局关于以房屋抵顶债务应征收营业税问题的批复（国税函1998771号）及国税函2007768号的规定，纳税人在房地产开发过程中给予拆迁户补偿或安置的房屋，不论其以何种方式结算价款，以及拆迁人取得房屋作何用途，均应属于营业税的征税范围，应按“销售不动产”税目缴纳营业税。基于拆迁房屋行为的特殊性，在营业税的计税依据上，应区分以下两种情形。（1）根据国家税务总局关于外商投资企业从事城市住宅小区建设征收营业税问题的批复（国税函发1995549号）和营业税暂行条例的有关规定规定，对偿还面积与拆迁建筑面积相等的部分，由当地税务机关按同类住宅房屋的成本价核定计征营业税，对最终转让时未作价结算的住宅区配套公共设施（如居委会用房、车棚、托儿所等），凡转让收入已包含在住宅房屋转让价格中并已征收营业税的，不再征收营业税。（2）对超出拆迁建筑面积的部分，则应按营业税暂行条例实施细则第二十条规定的顺序确定计税营业额，一是可以按纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定；二是可以按其他纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定；三是按下列公式核定：营业额=营业成本或者工程成本（1成本利润率）（1营业税税率）。（二）土地增值税的处理国家税务总局关于土地增值税清算管理有关问题的通知（国税函2010220号）规定，房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的，安置用房视同销售处理，按国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知（国税发2006187号）第三条第（一）款规定确认收入。即房地产开发企业将开发产品用于抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等行为，发生所有权转移时应视同销售房地产，其收入可以按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定，也可以按由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。房地产开发企业支付给回迁户的补差价款，计入拆迁补偿费；回迁户支付给房地产开发企业的补差价款，应抵减本项目拆迁补偿费。（三）企业所得税的处理企业所得税法实施条例第六十六条第三款规定，通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的无形资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。房地产开发经营业务企业所得税处理办法（国税发200931号）第七条规定，企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入（或利润）的实现。确认收入（或利润）的方法和顺序为：1、按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定。2、由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定。3、按开发产品的成本利润率确定。开发产品的成本利润率不得低于15%，具体比例由主管税务机关确定。关于计税成本的确定，该房地产公司用自建商品房抵偿应付拆迁补偿款的行为，根据企业债务重组业务所得税处理办法（国家税务总局令第6号）第四条规定，该房地产开发公司以非现金资产清偿债务，应当分解为按公允价值转让非现金资产，再以与非现金资产公允价值相当的金额偿还债务两项经济业务进行所得税处理。也就是说，该房地产公司“拆一还一”行为要按公允价值对所还原的商品房视同销售确认收入，同时以相同金额确认作为房地产开发计税成本的拆迁补偿费。