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已经“营改增”的行业纳税人也要关注营改增新政
《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号，以下简称财税〔2016〕36号）发布了营改增新政，规定从2016年5月1日开始将建筑业、房地产业、金融业、生活服务业等全部营业税纳税人，纳入试点范围。文件甫一发布，最为关注的自然是新增的四大行业的相关人员。不过，营改增试点以来，每次营改增政策更新在旧政上都有所改变，与《财政部 国家税务总局关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2013〕106号，以下简称财税〔2013〕106号）相比，财税〔2016〕36号对于原先执行的一些营改增政策的规定也有所不同。营改增旧行业的纳税人更要关注新文件发布后的政策变化风险。
一、抵扣范围的扩大
随着四大行业纳入增值税范围，增值税链条更加完整，纳税人的可抵扣范围扩大。但是并非所有新增应税行为都能产生进项税额，比如购进的贷款服务、餐饮服务、居民日常服务不能抵扣。
能抵扣的项目也不一定是按税率或者一次性抵扣，比如购进的某些不动产适用简易征收且允许开具专用发票的只能按征收率计算进项税额，适用一般计税方法在2016年5月1日后取得的不动产或不动产在建工程，其进项税额则须分2年抵扣。
旧行业纳税人要掌握进项税额的抵扣范围和抵扣规则，在进行商业决策时，根据实际需要选择合适的供应商。
二、应税行为的调整
财税〔2016〕36号参照营业税税目对应税行为的归类进行了调整，这将会影响增值税的征收品目和适用税率。
除了新增的应税行为，原应税服务变化最大的当属现代服务业，重要的变化具体如下：
一是将现代服务业中的技术转让、商标和着作权转让重新归类为销售无形资产。
二是现代服务业新增商务辅助服务，将现代服务业之前分散的知识产权代理、货物运输代理、代理报关、代理记账等纳入其中的经纪代理服务。
上述变化只影响征收品目，不影响适用税率。不过有两项纳入现代服务业中的租赁服务的应税行为，其适用税率由6%提高到11%或17%。
首先是原属于现代服务业-物流辅助服务-客运场站服务的车辆停放服务被纳入租赁服务，按照不动产经营租赁服务按11%税率缴纳增值税。
此外，将建筑物、构筑物等不动产或者飞机、车辆等有形动产的广告位出租给其他单位或者个人用于发布广告的，也明确按照经营租赁服务缴纳增值税，并相应适用不动产（建筑物、构筑物等）经营租赁服务11%的税率和有形动产（飞机、车辆等）经营租赁服务17%的税率。
提供上述已调整的应税服务的原纳税人，应及时变更征收品目，并按新适用的税率或相应的征收率申报纳税。
三、扣缴义务的变化
对于增值税的代扣代缴义务，增值税暂行条例和财税〔2013〕106号均规定对于在境内未设有经营机构但有代理人的境外单位或个人发生应税行为，以代理人为扣缴义务人。但财税〔2016〕36号改变了法定扣缴的规定，只要境外单位或个人在在境内未设有经营机构的，不管其是否有代理人，均以购买方为增值税扣缴义务人。
纳税人如果之前接受境外单位或个人应税服务，但由该境外单位或个人的境内代理人代扣代缴的，应按财税〔2016〕36号的要求履行扣缴义务，并提前跟境外单位或个人就扣缴税款做好政策变化解释工作。
四、差额扣除的缩小
差额扣除政策可以说是营改增过程中变化最大最频繁的政策，因为增值税的抵扣制度在很大程度上可以代替营业税的差额扣除政策，纳税人对此更要密切关注。与财税〔2013〕106号相比，旧行业差额政策变化主要有两项：
一是取消某些差额扣除政策。在财税〔2013〕106号中，提供国际货物运输代理服务既可以选择适用免税政策，放弃免税的则可以适用差额扣除政策。财税〔2016〕36号保留了国际货物运输代理服务的免税政策，取消了其差额扣除政策。所以根据财税〔2016〕36号，如果提供国际货物运输代理的纳税人放弃免税，只能以其取得的全部价款和价外费用全额征收增值税。
二是缩小某些差额扣除政策下的可扣除项目。财税〔2016〕36号附件1《营业税改征增值税试点有关事项的规定》规定：经人民银行、银监会或者商务部批准从事融资租赁业务的试点纳税人，提供融资租赁服务，以取得的全部价款或价外费用，扣除支付的借款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、发行债券利息和车辆购置税后的余额为销售额。根据财税〔2013〕106号，提供除融资性售后回租以外的有形动产融资租赁服务适用差额扣除的，扣除的范围还包括保险费和安装费，在新文件中保险费和安装费被剔除在可扣除的项目之外，因为保险费和安装费可以取得进项抵扣。
五、模糊问题的明确
营改增相关文件执行以来，有些条款存在政策模糊或容易产生争议的的地方。财税〔2016〕36号也借此进行了明确和修订。
1.视同销售政策范围的明确。财税〔2013〕106号针对营改增项目规定向其他单位或者个人无偿提供应税服务应视同销售，但以公益活动为目的或者以社会公众为对象的除外。但是该规定条款没有主语，按法理只能理解为纳税人向其他单位或者个人无偿提供应税服务，而根据增值税相关文件纳税人包括单位和个人，那么其他个人日常性的无偿服务都需要视同销售吗？财税〔2016〕36号将上述情形视同销售的主体限定为单位或者个体工商户，将其他个人排除在外。
但是要注意的是单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产（用于公益事业或者以社会公众为对象的除外）都要视同销售，主体包括了其他个人。
2.非经营活动概念的的明确。财税〔2013〕106号规定非营业活动包括单位或者个体工商户聘用的员工为本单位或者雇主提供应税服务。实际上单位或者个体工商户聘用的员工跟受雇单位除了劳动关系，还可能存在其他经济关系，如果都视为非营业活动明显不合理，财税〔2016〕36号明确为单位或者个体工商户聘用的员工为本单位或者雇主提供取得工资的服务，并将非营业活动改称非经营活动。
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