国际会计准则第8号.doc

对国际会计准则第8号当期净损益、重大差错和会计政策变更（1993年修订）的改进建议主译，丁度翻译Invitation to comment, Summary of main changes & Appendix，丁度主校对。国际会计准则第8号会计政策、会计估计变更和差错（200X年修订）（备注：尽管本征求意见稿是以“清样稿”形式列示，上述标题仍以作出标记的形式列示建议的改动。）征询意见理事会将特别欢迎对下列问题的回答。意见中最好能指明有关的准则段落，包含明晰的基本原理，并在合适的地方提出备选措辞的建议。问题1您是否同意会计政策自愿变更和差错更正的允许选用的处理方法应当被删除，即这些变更和更正应当用追溯调整法处理，如同新的会计政策一直在运用或该差错从未发生那样（参见第20段、21段、32段和33段）？问题2您是否同意删除重大差错和其他重要差错的区别（参见第32段和33段）？主要改动摘要主要的改动建议有：l 通过下列方式修改本准则的范围： n 包含国际会计准则第1号会计报表的列报的第20至22段，该段详细说明了会计政策选择的标准；n 删除IAS8第7至18段涉及到收益表项目列报的要求。这些要求，包括所作的修改，将转入IAS1。因此，本准则的名称该为会计政策、会计估计变更和差错。l 删除重大差错和其他重要差错的区别，并在建议的第3段增加差错的定义。重大差错的概念被删除l 删除IAS8第38至40段所列的差错更正允许选用的处理方法。因此，某个实体不再被允许：n 将差错更正的金额包含在当期损益中；n 如同在前期财务报表中报告那样列报比较信息。作为替代，差错的更正采用追溯调整法处理。这涉及到以下两者之一：n 重新表述差错发生前期的比较金额，n 如果差错在最早的以前列报期间之前发生，则重新表述该期间留存收益的期初余额以便如同差错从未发生那样列报财务报表（参见建议的第32段和33段）。l 修订IAS8的第34段，以便在对差错更正采用追溯调整法时，免除对特定前期比较信息进行重新表述的依据由“无法做到”改为“过大的成本或精力”。这项免除只运用于重新表述比较信息导致过大的成本或精力的特定前期（参见建议的第32段和33段）。l 将IASB声明的层次和权威的非强制性指南相结合，以便在选择会计政策时考虑运用于财务报表编制。这涉及到增加建议的第4段和修订IAS1的第20至22段（转入IAS8）。l 增加第7段以与解释公告第18号一致性：允许选用的处理方法中的“结论”部分合并，即：n 实体应当一致地选择并运用其类似交易、其他事项和事实的会计政策、除非准则或解释公告特别要求或允许对可能适用不同会计政策的项目进行分类；n 如果准则或解释公告要求或允许对项目进行分类，则应当选择适当的会计政策并一致地运用于各个类别。SIC-18将被撤消。l 修订IAS8的第48段，要求（而不是鼓励）如果实体执行已经发布但尚未开始生效的新准则，则披露未来会计政策变更的性质。并且要求披露采用该政策的计划日期和对该变更对实体的财务状况产生影响的估计，除非该估计花费过大的成本和精力（参见建议的第19段）。l 删除IAS8第54至57段所列的会计政策自愿变更的允许选用的处理方法。因此，实体不再被允许：n 将由会计政策变更的追溯调整法产生的调整包含在当期损益中；n 如同在前期财务报表中报告那样列报比较信息。作为替代，应作由会计政策变更的追溯调整法产生的调整，即最早的以前列报期间留存收益期初余额以及各以前列报期间的其它比较金额在适当时予以调整，如同新的会计政策一直在运用那样。l 修订IAS8的第49段，以将免除重新表述会计政策自愿变更的比较信息的依据由“无法做到”改为“过大的成本或精力”。这项免除仅运用于重新表述比较信息花费过大的成本或精力的特定前期（参见建议的第21段）。本征求意见稿对IAS8建议改动很大。因此，为了便于阅读，本征求意见稿以“清样稿”的形式而不是以“标记”改动的形式列示。目录国际会计准则第8号会计政策、会计估计变更和差错（200X年修订）目的范围段 落 1-2定义3会计政策4-23会计政策的选择4-6会计政策的一致性 7-8会计政策变更9-23准则的采用12-19会计政策的自愿变更20-23会计估计变更24-30差错31-35差错的披露35生效日期36附录：结论依据（200X年修订版）国际会计准则第号会计政策、会计估计变更和差错（200X年修订）本准则中以粗体标示的段落，应与本准则中的背景资料和实施指南以及国际会计准则公告前言的内容一并阅读。国际会计准则不拟应用于不重要的项目（参见前言第12段）。目的本准则的目的是对选择会计政策的标准以及会计政策变更、会计估计变更和差错的会计处理及披露做出规定，以便于实体按一致的基础编报财务报表。这提高了实体财务报表前后期的可比性以及该实体与其他实体财务报表之间的可比性。范围1.本准则适用于会计政策的选择以及会计政策变更、会计估计变更和差错的核算。2.差错和会计政策变更的纳税影响应当按照国际会计准则第12号所得税进行核算和披露。定义3.本准则使用的下列术语，其含义为：会计政策，指实体编报财务报表时采用的特定原则、基础、惯例、规则和做法。差错，指当期发现并与可靠信息相关的，实体前一期或前若干期财务报表中的遗漏和其他误报，这些可靠信息：（1）在编制前期财务报表时是可以利用的；（2）可以合理预期在这些财务报表的编报中已经获得并且纳入考虑。差错包括计算错误、会计政策运用错误、粗心大意或曲解事实、以及弄虚作假所产生的影响。追溯调整法，对会计政策变更和差错更正而言，分别指：（1）如同过去一直在采用那样将新的会计政策运用于交易、其他事项和事实；（2）如同差错从未发生那样对更正后的金额进行确认和披露。未来适用法，对会计政策变更和确认会计估计变更的影响而言，分别指：（1）将新的会计政策运用于政策变更日以后发生的交易、其他事项和事实；（2）在变更影响的期间内确认和披露会计估计变更的影响。会计政策会计政策的选择4.当某项国际财务报告准则或某项解释公告运用于财务报表的某个项目时，在决定运用于该项目的会计政策时应当依次考虑：（1）准则（包括构成准则一部分的附录）；（2）解释公告；（3）不构成准则一部分的准则附录；以及（4）发布的关于该准则的实施指南。5.在缺乏专门适用于财务报表某个项目的特定准则或解释公告时，管理层应当运用其判断来制定和运用某项会计政策，该政策形成的信息：（1）对使用者的决策需求是相关的；（2）是可靠的，表现为财务报表：真实地反映实体的经营成果和财务状况；反映交易和其他事项的经济实质而不只是法律形式；是中立的，没有偏见；是审慎的；在所有重要方面是完整的。6.在作第5段所述的判断时，管理层应当依次考虑以下来源：（1）处理类似和相关问题的准则、解释公告中的要求和指南，以及发布的关于这些准则的附录和实施指南；（2）编报财务报表的框架中所设立的资产、负债、收益和费用的定义、确认标准和计量概念；以及（3）其他使用类似概念框架制定会计准则的准则制定团体的公告、其他会计文献以及认可的行业惯例（仅当它们与本段中的（1）和（2）一致时）。会计政策的一致性7.实体应当在某一期间对类似交易、其他事项和事实一致地选择和运用会计政策，除非准则或解释公告特别要求或允许对项目进行分类，这些项目可能适合于采用不同的会计政策。如果准则或解释公告要求或允许对项目进行分类，则应当选择适当的会计政策并一致地运用于各个类别。8.类似交易、其他事项和事实以一致的方式在实体的财务报表中确认、计量和列报。会计政策变更9.仅当出现以下情况时，会计政策变更方可进行：（1）依据准则或解释公告的要求进行变更；或者（2）该变更能在财务报表中就交易或其他事项对实体的财务状况、财务业绩或现金流量的影响作出更相关、更可靠地列报。10.使用者需要比较企业一个以上期间的财务报表，以判明财务状况、财务业绩和现金流量的趋势。因此，应在各期采用同样的会计政策，除非会计政策的变更符合第9段中的条件之一。11.以下情况不属于会计政策的变更：（1）对实质上与以前发生的交易或其他事项不同的交易或其他事项所采用的某项会计政策；（2）对以前未出现过或不重要的交易或其他事项采用新的会计政策。依据国际会计准则第16号不动产、厂场和设备或国际会计准则第38号无形资产中允许选用的处理方法，初次采用将资产以重估金额入账的会计政策，属于会计政策变更。但这是依据第16号和第38号国际会计准则将其作为重估价处理的，而不是依据本准则处理。因此，本准则第20至23段不适用于此种会计政策变更。准则的采用12.由于采用某项准则而导致的会计政策变更，除第13段规定的情况外，应当依据该准则中的特别过渡性条款（如果有的话）进行会计处理。13.如果某项准则的特别过渡性条款要求重新表述比较信息，当重新表述该信息花费过大的成本或精力时，可以不对某一特定以前列报期间的比较信息进行重新表述。如果没有对某一特定前期的比较信息进行重新表述，应当将新的会计政策运用于下一期间期初资产和负债的余额，如果可行，还应当对下一期间留存收益的期初余额进行相应调整。14.如果准则中没有特别过渡性条款，应当依据第20至23段处理会计政策变更。15.如果运用准则中的过渡性条款对当期或以前任何列报期间产生影响，则实体应当披露以下内容：（1）依据准则的过渡性条款进行会计政策变更的事实，以及对这些条款的说明；（2）当期和各以前列报期间的调整金额；（3）与比较信息所包含期间之前的期间相关的调整金额；以及（4）对比较信息进行重新表述的事实，或者由于花费过大的成本或精力而未对某一特定前期进行重新表述的事实。16.如果运用准则的过渡性条款可能对未来期间产生影响，实体应当披露依据准则的过渡性条款进行会计政策变更的事实，以及对这些影响未来期间的条款的说明。17.增强不同期间信息的可比性，有助于使用者作经济决策，尤其是通过允许根据预测性目的评价财务信息的趋势的方式。因此，出现一个一般假定，即重新表述比较信息所得到的收益超过了所引起的成本和精力，据此实体应尽一切合理努力重新表述各以前列报期间的比较金额。18.在某些情况下，为与当期作比较，重新表述某一特定前期的比较信息所花费的成本或精力会超过财务报表使用者获得的收益。例如，以允许重新表述的方式可能无法收集到前期的数据，且重新产生这些信息会花费过大的成本和精力。在这种情况下，实体应披露未重新表述比较金额的原因。19.如果实体尚未采用已发布但尚未生效的新准则，则应当披露以下内容：（1）未来会计政策变更的性质；（2）要求采用该准则的日期；（3）该实体计划采用该准则的日期；以及（4）以下两者之一：对该变更对财务状况的影响的估计；如果作该估计花费过大的成本和精力，对该影响的说明。会计政策的自愿变更20.依据第12段进行的会计政策变更以外的变更，应当采用追溯调整法。除第21段规定的情况外，最早的以前列报期间留存收益期初余额以及各以前列报期间披露的其它比较金额，应当在适当时予以调整，如同新的会计政策一直在运用那样。21.如果花费过大的成本和精力，特定前期的比较信息可以不用重新表述。当特定前期的比较信息没有重新表述时，应当将新会计政策运用于下一期间期初资产和负债的余额，且应当对下一期间的留存收益期初余额进行相应调整。22.当进行会计政策变更时，与财务报表列报期间之前的期间相关的调整金额，应调整最早的以前列报期间的留存收益期初余额。任何与以前期间相关的其他信息，例如财务数据历史汇总数，也应当重新表述。当花费过大成本和精力时，则不要求对特定前期进行重新表述。23.当会计政策变更对当期或以前任何列报期间产生影响，或可能对以后期间产生影响时，实体应当披露以下内容：（1）变更的原因；（2）当期和各以前列报期间的调整金额；（3）与列报期间的前期相关的调整金额；以及（4）比较信息已被重新表述的事实，或由于花费过大的成本或精力，没有对某一特定期间进行重新表述的事实。会计估计变更24.由于商业活动中内在的不确定因素影响，许多财务报表项目不能精确地计量，而只能加以估计。估计过程涉及以最近可利用的可靠信息为基础所作的判断。需要估计的例子有坏帐、存货的陈旧过时、金融资产的公允价值、应折旧资产的使用年限或其未来经济利益的预期消耗方式。合理运用估计是编制财务报表的基本步骤，并不削弱其可靠性。25.如果据以进行估计的发生变化，或者由于新的信息、更多的经验或后来的发展可能需要对估计进行修正。按其性质，对估计的修正与前期无关且不属于差错。26.所采用的计量基础或方法变更并不造成会计估计变更，而应属于会计政策变更。当难以区分会计政策变更与会计估计变更时，该变更应当视为会计估计变更，并作恰当的披露。27.会计估计变更的影响应当在未来确认为下列期间的损益：（1）变更期间，如果变更只影响变更当期；或者（2）变更当期和未来期间，如果变更对两者均有影响。28.未来确认会计估计变更的影响意味着从估计变更日开始将变更运用于交易、其他事项和事实。会计估计的变更可能只影响当期，或者对当期和未来期间均产生影响。例如，坏账金额估计的变更只影响当期,因而在当期确认。但是，应折旧资产估计使用年限或其未来经济利益预期消耗方式的改变，既影响当期剩余期间的折旧费用，又影响该资产剩余使用年限内各未来期间的折旧费用。在这两种情况下，与当期相关的变更影响应在当期确认收益或费用。如果对未来期间有影响，应当在未来期间予以确认。29.除第30段规定的情况外，对变更当期会产生影响，或预计对以后各期产生影响的会计估计变更的性质和金额，应加以披露。30.如果估算将花费过大的成本或精力，则会计估计变更对以后期间的影响金额可以不作披露。如果因为估算花费过大的成本或精力没有披露对以后期间的影响金额，则应当披露这一事实。差错31.差错更正有别于会计估计变更。就会计估计的性质来说，它是个近似值，随着更多情况的出现，估计可能需要进行修正。例如，前期无法可靠预计的或有事项的利得或损失的确认，不属于差错更正。32.差错更正的金额应当采用追溯调整法进行处理。除第33段规定的情况外，差错应当通过以下方式之一更正：（1）重新表述差错发生前期的比较金额，（2）如果差错在最早的以前列报期间之前发生，则重新表述最早的以前列报期间留存收益的期初余额以便如同差错从未发生那样列报财务报表。33.如果重新表述信息花费过大的成本或精力，则可以不重新表述某一特定前期的比较金额。如果没有重新表述某一特定前期的比较金额，则应当按照该差错在下一期间期初之前的累计影响重新表述下一期间的留存收益期初余额。34.差错（依其定义，与一个或数个前期相关）的更正不计入发现差错期间的损益。通过在差错发生前期的比较信息中对其进行更正，财务报表可如同差错从未发生的那样列报，除非实体决定对某个特定前期不这样做，因为确定更正金额花费过大的成本或精力。在财务报表比较信息的列示期间之前期间发生差错的更正金额，通过最早的以前列报期间的留存收益期初余额进行调整。所列报的任何其他前期信息，例如历史财务数据汇总数，也应重新表述，除非重新表述花费过大的成本或精力。差错的披露35.实体应当披露以下内容：（1）差错的性质；（2）各以前列报期间的更正金额；（3）比较信息列示期间之前期间的更正金额；以及（4）比较信息已被重新表述的事实，或由于花费过大的成本或精力，没有重新表述某一特定期间的事实。生效日期36.本准则对报告期自2003年1月1日或以后日期开始的财务报表有效。鼓励提前采用。如果提前采用对财务报表产生影响，则实体应当披露这一事实。附录结论依据（200X年修订版）A1.本结论依据总结了理事会在达成本征求意见稿中的结论时所考虑的因素。个别理事会成员对有些因素较之对其他因素更为看重。A2.理事会于2001年7月宣布，作为其最初的技术项目日程的一部分，它将启动一个项目对若干准则进行改进，包括IAS8。理事会改进项目的目标是减少或消除现有准则中的备选方法、重复以及矛盾，解决协调性问题并进行其他改进。本结论依据讨论了IAS8中存在重大改动的规定，没有讨论其他规定。删除会计政策变更和重大差错更正的允许选用的处理方法A3.IAS8包含会计政策自愿变更（第54段至57段）和重大差错更正（第38段至40段）的允许选用的处理方法。根据这些允许选用的处理方法：（1）将由会计政策变更的追溯调整法产生的调整包含在当期损益中；（2）将重大差错更正的金额包含在当期损益中。A4.在两种情况下，比较信息都如同在前期财务报表中报告那样列报。A5.理事会将删除会计政策变更和差错更正的可选用的处理方法视作IAS8的重要改进。理事会建议删除允许选用的处理方法并要求运用基准处理方法。依据会计政策变更和差错更正的基准处理方法，包括建议修改的第20段、21段、32段和33段，这些变更和更正采用追溯调整法处理。A6.会计政策变更的追溯调整法涉及到：(1) 调整最早的以前列报期间留存收益的期初余额；(2) 重新表述各以前列报期间的其他比较信息；如果可行，如同新的会计政策一直在运用那样。但是，如果这么作花费过大的成本和精力，则不需要重新表述特定前期的比较信息。A7.差错更正的追溯调整法涉及到：(1) 重新表述差错发生前期的比较金额；或者(2) 如果差错发生最早的以前列报期间之前，则重新表述最早的以前列报期间的留存收益期初余额；以便如同差错从未发生那样列报财务报表。A8.理事会认为，基准处理方法优于允许选用的处理方法，因为根据基准处理方法：(1)该变更的当期损益不包括会计政策变更或与前期关联的差错的影响；(2)编制前期列报的信息的依据与当期所采用的是一样的，因此是可比的。在编报财务报表的框架中，该信息具有某个质量特征，为收益和费用的趋势分析提供最有用的信息；(3)在前期列报的比较信息里，差错不会重复列报。A9.一些成员则认为允许选用的处理方法更好些，因为：(1)通过重新表述前期信息更正差错涉及不合理的后见之明；(2)在当期损益中确认会计政策变更和差错更正的影响，使得这些影响对财务报表使用者来说更为突出；(3) 各项借记或贷记到留存收益中的金额作为实体活动结果已列报为某期间的损益。A10.理事会认为，重新表述前期信息以更正某项差错不涉及不合理的后见之明，因为编制前期财务报表并合理预计其在编报财务报表时已经获得和纳入考虑时，差错与可提供的可靠信息相关联。A11.理事会认为，披露在建议的第15段、23段和35段中列示的会计政策变更和差错，应当保证其影响对财务报表使用者而言是有效突出的。A12.理事会还认为，各项借记或贷记到留存收益中的金额作为实体活动结果列报为某期间的损益，与列报各期间的损益以真实反映同期发生的交易和其他事项相比，不太重要。删除重大差错和其他重要差错的区别A13.理事会也建议删除重大差错和其他重要差错的区别。根据这项修改，以用基准处理方法处理重大差错一样的方式，对所有重要差错进行处理。理事会认为很难一致地解释IAS8中“重大差错”的定义，因为定义中的关键特征（差错导致一个或更多前期的财务报表不再被认为是可靠的）也是其他重要差错的特征。