会计实务：金融资产减值损失的计量.doc

金融资产减值损失的计量(一)持有至到期投资、贷款和应收款项减值损失的计量1持有至到期投资、贷款和应收款项以摊余成本后续计量，其发生减值时，应当将该金融资产的账面价值与预计未来现金流量现值之间的差额。确认为减值损失，计入当期损益。 以摊余成本计量的金融资产的预计未来现金流量现值，应当按照该金融资产的原实际利率折现确定，并考虑相关担保物的价值(取得和出售该担保物发生的费用应当予以扣除)。原实际利率是初始确认该金融资产时计算确定的实际利率。对于浮动利率贷款、应收款项或持有至到期投资，在计算未来现金流量现值时可采用合同规定的现行实际利率作为折现率。即使合同条款因债务方或金融资产发行方发生财务困难而重新商定或修改，在确认减值损失时，仍用条款修改前所计算的该金融资产的原实际利率计算。短期应收款项的预计未来现金流量与其现值相差很小的，在确定相关减值损失时，可不对其预计未来现金流量进行折现。2对于存在大量性质类似且以摊余成本后续计量金融资产的企业，在考虑金融资产减值测试时，应当先将单项金额重大的金融资产区分开来，单独进行减值测试。如有客观证据表明其已发生减值，应当确认减值损失，计入当期损益。对单项金额不重大的金融资产，可以单独进行减值测试，或包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。实务中，企业可以根据具体情况确定单项金额重大的标准。该项标准一经确定，应当一致运用，不得随意变更。单独测试未发生减值的金融资产(包括单项金额重大和不重大的金融资产)，应当包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中再进行减值测试。已单项确认减值损失的金融资产，不应包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。3企业对金融资产采用组合方式进行减值测试时，应当重点关注以下方面：(1)应当将具有类似信用风险特征的金融资产组合在一起，例如可按资产类型、行业分布、区域分布、担保物类型、逾期状态等进行组合。这些类似信用风险特征与这些资产组合的未来现金流量估计有关，因为它们可以表明债务人按相关资产的合同条款偿付所有到期金额的能力。但是，从资产组合的层次看，单独进行减值测试但发现没有减值的资产和没有单独进行减值测试的资产两者之间，损失率是不同的，因而应分别确认减值损失。如果企业没有具有类似信用风险特征的金融资产，不需进行额外的减值测试。(2)对于已包括在某金融资产组合中的某项特定资产，一旦有客观证据表明其发生了减值，则应当将其从该组合中分出来，单独确认减值损失。 (3)在对某金融资产组合的未来现金流量进行预计时，应当以与其具有类似风险特征组合的历史损失率为基础。如企业缺乏这方面的数据或经验不足，则应当尽量采用具有可比性的其他资产组合的经验数据，并作必要调整。企业应当对预计资产组合未来现金流量的方法和假设进行定期检查，以最大限度地消除损失预计数和实际发生数之间的差异。未来现金流量变动的估计反映了各期相关的可观察到数据的变化，并与其方向保持一致，例如失业率、不动产价格、商品价格、支付能力或其他因素的变化，这些变化表明了金融资产组中发生的损失及其数额。比如，某企业根据历史经验判断信用卡贷款违约的一个主要原因是借款人死亡，且所观察到的死亡率每年保持不变。但是，在企业信用卡贷款组合中，有些借款人在当年死亡。这意味着这些组合中的贷款已经发生了减值损失，即使年末企业仍不能确定具体哪个贷款人已死亡。恰当的做法是，对这些“发生但没有报告”的损失确认为减值损失。但是，对在未来期间预计发生的死亡确认减值损失则不合适，因为必要的损失事项(借款人的死亡)尚未发生。用历史损失率来估计未来现金流量时，运用该历史损失率信息的资产组合的界定，应该与得出历史损失率的组合保持一致。因此，所使用的方法应该可以把关于资产组合历史损失的信息与具有类似信用风险特征且反映当前情况的相关可观察数据联系起来。在符合金融工具确认和计量准则关于金融资产减值有关规定以及上述要求的情况下，可采用公式法或统计方法来确定一组金融资产的减值损失(例如小额贷款)。所使用的这些方法应包括货币时间价值的影响，并考虑资产所有剩余期限产生的现金流量，同时还要考虑资产组合中各贷款的年限。但是，在初始确认金融资产时不应确认金融资产减值损失。 4在利率风险公允价值套期中被套期项目(如固定利率债券)的账面价值，可能因为利率变化引起的公允价值变动而发生调整。在对此类金融资产进行减值测试时，应当以调整后的账面价值为基础。如发生了减值，那么在计量减值损失时，应当以调整后的账面价值为基础得出的实际利率，计算确定该类资产的预计未来现金流量现值。5对以摊余成本计量的金融资产确认减值损失后，如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关(如债务人的信用评级已提高等)，原确认的减值损失应当予以转回，计人当期损益。但是，该转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。6外币金融资产发生减值的，预计未来现金流量现值应先按外币确定，在计量减值时再按资产负债表日即期汇率折成为记账本位币反映的金额。该项金额小于相关外币金融资产以记账本位币反映的账面价值的部分，确认为减值损失，计入当期损益。【例23-13】205年1月1日，A银行以“折价”方式向B企业发放一笔5年期贷款5 000万元(实际发放给B企业的款项为4 900万元)，合同年利率为10。A银行将其划分为贷款和应收款项，初始确认该贷款时确定的实际利率为10.53。207年12月31日，有客观证据表明B企业发生严重财务困难，A银行据此认定对B企业的贷款发生了减值，并预期208年12月31日将收到利息500万元，但209年12月31日仅收到本金2 500万元。根据金融工具确认和计量准则规定，207年12月31日A银行对B企业应确认的减值损失按该日确认减值损失前的摊余成本与未来现金流量现值之间的差额确定。(1)207年12月31日未确认减值损失前，A银行对B企业贷款的摊余成本计算如下：2O5年1月1日，对B企业贷款的摊余成本=4 900(万元)205年12月31日，对B企业贷款的摊余成本=4 900+4 900lO.53-500=4 915.97(万元)206年12月31日，对B企业贷款的摊余成本=4 915.97(1+10.53)-500=4 933.62(万元)207年12月31日，对B企业贷款(确认减值损失前)的摊余成本=4 933.62(1+10.53)-500=4 953.13(万元)(2)207年12月31日，A银行预计从对B企业贷款将收到现金流量的现值计算如下：500(1+1O.53)-1+2 500(1+10.53)-22 498.71(万元)(3)207年12月31日 ，A银行应确认的贷款减值损失=4 953.13-2 498.71=2 454.42(万元)小编寄语：会计学是一个细节致命的学科，以前总是觉得只要大概知道意思就可以了，但这样是很难达到学习要求的。因为它是一门技术很强的课程，主要阐述会计核算的基本业务方法。诚然，困难不能否认，但只要有了正确的学习方法和积极的学习态度，最后加上勤奋，那样必然会赢来成功的曙光。天道酬勤嘛！【例23-14】205年1月1日，XYZ银行向A客户发放了一笔贷款15 000 000元。贷款合同年利率为1O，期限6年，借款人到期一次偿还本金。假定该贷款的实际利率为1O，利息按年收取。其他有关资料及账务处理如下(金额单位：元，相关数据四舍五入)：(1)205年，XYZ银行及时从A公司收到贷款利息。205年1月1日，发放贷款：借：贷款本金 15 000 000贷：吸收存款 15 000 000205年12月31日，确认并收到贷款利息：借：应收利息 1 500 000贷：利息收入 1 500 000借：存放同业 1 500 000贷：应收利息 1 500 000(2)206年12月31日，因A公司经营出现异常，XYZ银行预计难以及时收到利息。XYZ银行根据当前掌握的资料，对贷款合同现金流量重新作了估计。具体如下表所示。740)this.width=740” border=undefined206年12月31日，确认贷款利息：借：应收利息 1 500 000贷：利息收入 1 500 000206年12月31日，XYZ银行应确认的贷款减值损失=未确认减值损失前的摊余成本-新预计未来现金流量现值=(贷款本金+应收未收利息)-新预计未来现金流量现值=16 500 000-9 766 600=6 733 400(元)，相关账务处理如下：借：资产减值损失 6 733 400贷：贷款损失准备 6 733 400借：贷款已减值 16 500 000贷：贷款本金 15 000 000应收利息 1 500 000(3)207年12月31日，XYZ银行预期原先的现金流量估计不会改变。确认减值损失的回转=9 766 60010976 660(元)，相关的账务处理如下：借：贷款损失准备 976 660贷：利息收入 976 660据此，207年12月31日贷款的摊余成本=9 766 600+976 660=10 743 260(元)(4)208年12月31日，XYZ银行预期原先的现金流量估计不会改变，但208年当年实际收到的现金却为9 000 000元。相关的账务处理如下：借：贷款损失准备 1 074 326贷：利息收入 1 074 326借：存放同业 9 000 000贷：贷款已减值 9 000 000借：资产减值损失 999 386贷：贷款损失准备 999 386注：208年12月31日计提贷款损失准备前，贷款的摊余成本=10 743 260+1074 326-9 000 000=2 817 586(元)。由于XYZ银行对209年及210年的现金流入预期不变，因此，应调整的贷款损失准备=2 817 586-1 818 200=999 386(元)。相关计算如下表所示。740)this.width=740” border=undefined小编寄语：会计学是一个细节致命的学科，以前总是觉得只要大概知道意思就可以了，但这样是很难达到学习要求的。因为它是一门技术很强的课程，主要阐述会计核算的基本业务方法。诚然，困难不能否认，但只要有了正确的学习方法和积极的学习态度，最后加上勤奋，那样必然会赢来成功的曙光。天道酬勤嘛！(5)209年12月31日，XYZ银行预期原先的现金流量估计发生改变，预计210年将收回现金1 500 000元，当年实际收到的现金为1 000 000元。相关账务处理如下：借：贷款损失准备 181 820贷：利息收入 181 820借：存放同业 1 000 000贷：贷款已减值 1 000 000借：贷款损失准备 363 630贷：资产减值损失 363 630注：20 X 9年12月31日计提贷款损失准备前，贷款的摊余成本=1 818 200+181 820-1 000 000=1 000 020元。因此，应调整的贷款损失准备=1 000 020-1 363 650=-363 630元。其中，1 363 650元系210年将收回现金1 500 000元按折现因子0.9091进行折现后的结果。(6)210年12月31日，XYZ银行将贷款结算，实际收到现金2 000 000元。相关账务处理如下：借：贷款损失准备 136 365贷：利息收入 136 365借：存放同业 2 000 000贷款损失准备 4 999 985贷：贷款已减值 6 500 000资产减值损失499 985(三)可供出售金融资产减值损失的计量1可供出售金融资产发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，原直接计入所有者权益中的因公允价值下降形成的累计损失，应当予以转出，计人当期损益。该转出的累计损失，等于可供出售金融资产的初始取得成本扣除已收回本金和已摊销金额、当前公允价值和原已计人损益的减值损失后的余额。在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，发生减值时，应当将该权益工具投资或衍生金融资产的账面价值，与按照类似金融资产当时市场收益率对未来现金流量折现确定的现值之间的差额，确认为减值损失，计人当期损益。与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生减值的，也应当采用类似的方法确认减值损失。2对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与确认原减值损失后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。3可供出售权益工具投资发生的减值损失，在该权益工具价值回升时，应通过权益转回，不得通过损益转回。但是，在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，或与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生的减值损失，不得转回。【例23-15】205年1月1日，ABC公司按面值从债券二级市场购入MNO公司公开发行的债券10 000张，每张面值100元，票面利率3，划分为可供出售金融资产。205年12月31日，该债券的市场价格为每张100元。206年，MNO公司因投资决策失误，发生严重财务困难，但仍可支付该债券当年的票面利息。206年12月31日，该债券的公允价值下降为每张80元。ABC公司预计，如MNO公司不采取措施，该债券的公允价值预计会持续下跌。207年，MNO公司调整产品结构并整合其他资源，致使上年发生的财务困难大为好转。207年12月31日，该债券(即MNO公司发行的上述债券)的公允价值已上升至每张95元。小编寄语：会计学是一个细节致命的学科，以前总是觉得只要大概知道意思就可以了，但这样是很难达到学习要求的。因为它是一门技术很强的课程，主要阐述会计核算的基本业务方法。诚然，困难不能否认，但只要有了正确的学习方法和积极的学习态度，最后加上勤奋，那样必然会赢来成功的曙光。天道酬勤嘛！假定ABC公司初始确认该债券时计算确定的债券实际利率为3，且不考虑其他因素，则ABC公司有关的账务处理如下：(1)205年1月1日购入债券借：可供出售金融资产成本 1 000 000贷：银行存款 1 000 000(2)205年12月31日确认利息、公允价值变动借：应收利息 30 000贷：投资收益 30 000借：银行存款 30 000贷：应收利息 30 000债券的公允价值变动为零，不作账务处理。 (3)206年12月31曰确认利息收入及减值损失借：应收利息 30 000贷：投资收益 30 000借：银行存款 30：000贷：应收利息 30000借：资产减值损失 200 000 贷：可供出售金融资产公允价值变动 200 000由于该债券的公允价值预计会持续下跌，ABC公司应确认减值损失。(4)207年12月31日确认利息收入及减值损失回转应确认的利息收入(期初摊余成本1 000 000发生的减值损失200 000)3=24 000(元)借：应收利息 30 000贷：投资收益 24 000可供出售金融资产利息调整 6 000借：银行存款 30 000贷：应收利息 30 000减值损失回转前，该债券的摊余成本=1 000 000-200 000-6 000=794 000(元)207年12月31日，该债券的公允价值950 000(元)应回转的金额+950 000-794 000=156 000(元)借：可供出售金融资产公允价值变动 156 000 贷：资产减值损失 156 000小编寄语：会计学是一个细节致命的学科，以前总是觉得只要大概知道意思就可以了，但这样是很难达到学习要求的。因为它是一门技术很强的课程，主要阐述会计核算的基本业务方法。诚然，困难不能否认，但只要有了正确的学习方法和积极的学习态度，最后加上勤奋，那样必然会赢来成功的曙光。天道酬勤嘛！