会计实务：中国集成电路增值税优惠案解析.doc

中国集成电路增值税优惠案解析基本案情我国于2001年11月11曰签署中国加入议定书，正式加入世界贸易组织。2004年初，美国、加拿大、欧盟等国家或组织指控我国集成电路产品增值税即征即退政策违反了我国应承担的义务。这是中国加入WTO后被诉的第一起案件，针对的是我国的国内税收政策。美国、加拿大等国向世贸组织提出：中国对集成电路产品按 17%征收增值税。中国的企业可以得到部分增值税的返还。然而中国对进口的集成电路产品征收了比国内的集成电路产品要高的增值税，从而造成了对进口产品的较低待遇。另外，中国对那些在国内设计，因技术原因而在国外生产的集成电路产品也给予部分增值税返还，所以，中国对从一个WTO成员国进口的产品比从其他成员国进口的产品提供了更优厚的待遇，并且歧视了其他成员的服务和服务提供者。这些措施违反了中国在关税与贸易总协定（GATT）第 1条和第3条、中国加入议定书及服务贸易总协定（GATS）第 17条下的义务。我国集成电路优惠政策本案争议的产生，与我国政府前后发布的5个文件密切相关。国务院关于印发鼓励软件产业和集成电路产业发展的若干政策的通知（国发200018号）规定，对增值税一般纳税人销售其自产的集成电路产品 （含单晶硅片），201O年前按 17%征收增值税，对实际税负超过6%的部分即征即退，所退税款由企业用于研究开发新的集成电路和扩大再生产。根据国发200018号文件精神，财政部、国家税务总局及海关总署联合发布了关于鼓励软件产业和集成电路产业发展有关税收政策问题的通知（财税 200025号），重申了国发 200018号文件规定的集成电路增值税优惠政策并明确了实际操作中的一些细节问题。2002年10月10日，财政部国家税务总局关于进一步鼓励软件产业和集成电路产业发展税收政策的通知（财税2002 70号），对集成电路有关税收优惠政策作了补充，规定增值税一般纳税人销售自产的集成电路产品 （含单晶硅片），按17%的税率征收增值税后，对其增值税实际税负超过3%的部分实行即征即退，所退税款由企业用于扩大再生产和研究开发集成电路产品。财税200270号文件进一步减轻了集成电路产品的增值税税负。随后，在2002年10月 25日，财政部国家税务总局关于部分国内设计国外流片加工的集成电路产品进口税收政策的通知（财税2002140号）规定，国内设计并具有自主知识产权的集成电路产品，因国内无法生产，到国外流片、加工，其进口环节增值税超过6%的部分实行即征即退。此后，在 2003年12月23日，国家税务总局印发了享受税收优惠集成电路产品名录（第一批）（国税函20031384号），确定了第一批享受税收优惠的集成电路产品名录。争论焦点及法理分析（一）关于GATT第1条的分析GATT第1条共有4款内容，其中对最惠国待遇做出实体规定的是第1款：在对进出口或有关进出口而征收的，或者为进出口产品的国际支付转移而征收的关税及任何税费方面，在征收此类关税和费用的方法方面，在与进出口有关的所有规则与手续方面，以及在第3条第2款和第4款所指的所有事项方面，任何缔约方给予原产于或运往任何其他国家（或地区）的产品的任何利益、优惠、特权或豁免，应立即无条件地给予原产于或运往所有其他缔约方境内的相同产品。从第1款的规定看，GATT第 1条规定的最惠国待遇的受惠对象是同类产品。这种待遇是一种对产品的待遇，并不涉及产品生产者的待遇。换句话说，如果生产者之间遭受了歧视性待遇并不能通过GATT第1条获得救济。此外，通过上述的规定还可以确定一点，即最惠国待遇的享受是以某一缔约国给予某一产品以利益，优惠、特权或豁免为前提。如果不存在特定的利益、优惠、特权或豁免，则其他缔约国的同类产品也就不存在享受所谓最惠国待遇的问题。在本案中，争议的焦点之一是我国对在国内设计而在国外流片、加工后复进口的集成电路产品的进口环节的增值税超过 6%的部分实行即征即退的政策。这一政策是先按17%的税率对流片、加工、复进口的集成电路产品征收增值税，然后对超过6%的部分即征即退。虽然是即征即退，但在时间上，退还进口环节增值税是发生于进口环节增值税被征收之后，即属于先征后退。从理论上来讲，增值税从被征收的那一刻起即成为国库收入，随后的退还实际上是国库给生产者提供的一种补贴。这种做法可能在效果上与增值税的减免具有相同的经济效果，但却不能直接等同于增值税减免。如此，在国外流片、加工后复进口的集成电路产品在进口环节的增值税是按17%征收，这与从其他成员国进口的集成电路产品在增值税上的税率是完全一致的。这样，就可以认定中国没有对这种产品提供特殊的增值税上的利益、优惠、特权或豁免。至于征税后的退税，作为一种补贴，使得流片、加工、复进口的生产者享受了特殊利益，而其他同类产品的生产者不能享受这种利益，实际上这是一种对生产者的差别待遇，而不是对产品的差别待遇。而生产者之间的歧视性待遇并不适用GATT第1条。综上所述，中国对流片、加工、复进口的集成电路产品在进口环节实行即征即退的增值税优惠没有违反GATT第1条。（二）关于GATT第3条的分析GATT第3条共有10款规定，其中关于国内税国民待遇的条款是第1款和第2款。第1款规定，成员各方承认：国内税和其他国内费用，影响产品的国内销售、供应、购买、运输、经销或使用的法律、规章与细则，以及对产品的混合、加工或使用须符合特定数量或比例要求的国内数量限制条款，在对进口产品或国内产品实施时，不应用来对国内生产提供保护。第2款规定：从任何成员领土进入另一成员领土的产品，不应对它直接或间接征收高于对相同国内产品所直接或间接征收的国内税或其他国内费用；同时，任何成员不应对进口产品或国内产品采用其他与本条第1款规定的原则有抵触的办法来实施国内税或其他国内费用。根据国内税国民待遇条款的要求，对同类进口产品不能征收高于相同国内产品负担的税收，对直接竞争或可替代的产品不能以与第1款相抵触的方法即以对国内生产提供保护的方式征收国内税。在本案中，美国指控中国违反GATT第3条，针对的是我国对增值税一般纳税人销售其自产的集成电路产品（含单晶硅片），实际税负超过6%（2002年起为3%）的部分实行即征即退，由企业用于研究开发新的集成电路产品和扩大再生产的政策。我国对进口的集成电路产品是按17%的税率征收增值税，对国内增值税一般纳税人销售其自产的集成电路产品也是按17%的税率征收增值税，也就是进口的集成电路产品与自产的集成电路产品在进口环节增值税的待遇上是一样的。所不同的是，国内增值税一般纳税人销售其自产的集成电路产品增值税实际税负超过固定比例的部分可以获得即征即退的优惠，而进口集成电路产品的纳税人不能获得这种待遇。这种待遇在经济效果上可能与增值税减免相似，但仍不能等同于增值税减免。如前所述，征税后再退税的做法，实际上是给生产者的一种补贴。国内的生产者能获得这种补贴，而国外的生产者没有这种补贴。生产者之间的待遇差异不受GATT第3条所约束。可见。进口的集成电路产品与国内增值税一般纳税人销售的集成电路产品在增值税征收上是一致的，我国不存在违反 GATT第3条的情形。至于在征收增值税后给生产者提供补贴的做法，根据GATT第3.8（b）条款，第3条的规定不妨碍专门对国内生产者给予的补贴，包括按本条规定征收国内税费所得的收入中以及通过政府购买国内产品的办法，向国内生产者给予补贴。可以看出，GATT第3条并不禁止这类做法。（三）关于GATS第17条的分析GATS第17条是关于服务贸易的国民待遇条款。该条规定，在其承诺表所列服务部门中和在遵守该表内所列任何条件和资格的情况下，每一成员在所有影响服务提供的措施方面给予任何其他成员的服务和服务提供者的待遇，不得低于其给予本国相同服务和服务提供者的待遇。美国指控我国违反了GATS第17条下的义务，针对的是我国对国内设计的集成电路产品因技术原因国内无法生产到国外流片加工，其进口环节增值税超过固定比例的部分实行即征即退的政策。根据世贸组织1997年处理”欧盟香蕉案”的原则，世贸组织认为，认定一项政策是否违反GATS第17条，要考虑三个因素：第一，是否对相关的服务部门和服务提供方式做出了具体承诺；第二，是否在该服务部门或服务提供方式方面采取或适用了影响服务提供的措施；第三，该政策给予其他成员服务和服务提供者的待遇是否低于其国内同类服务提供者的待遇。对中国集成电路措施的审查也应考虑三方面的因素：一是中国对集成电路设计服务是否做出具体承诺。由于我国将集成电路设计企业视同软件企业，享受软件企业的有关税收政策。因此，应当将集成电路设计服务归类到”计算机及其相关服务”下的”系统设计服务” （CPC8423）。根据中华人民共和国服务贸易具体承诺减让表，对集成电路设计服务，在跨境交付与境外消费两种服务方式上我国做出了市场准入与国民待遇承诺，在商业存在服务方式上的市场准入限于合资企业，在自然人流动服务方式上未作承诺。由于本案争议不涉及外国企业或个人在中国获得集成电路设计服务的情形，又因为我国对自然人流动方式未作承诺。因此。本案中美国关于GATS第17条的指控与境外消费和自然人流动服务方式无关。相关的服务方式是跨境交付与商业存在。在商业存在服务方式的市场准入限制方面，我国规定仅限于合资企业方式，这意味着我国不允许外国企业在中国境内单独提供集成电路设计服务，只允许以中外合资企业的形式提供。并且，国内设计、国外流片、加工后复进口产品的增值税即征即退政策没有限定只适用于内资企业，中外合资企业同样享有这种待遇。也就是说，不存在外国服务提供者在我国境内提供的服务受到歧视性待遇的问题。综上所述，美国关于GATS第17条的指控针对的是集成电路设计服务的跨境交付服务贸易方式。二是中国采取的措施是否影响了服务贸易。在2000年世贸组织处理的”加拿大影响汽车产业的措施案”中，上诉机构提出，在判断某一措施是否影响服务贸易时，至少要审查两个关键法律问题：一是GATS第1条第2款规定的服务贸易是否存在；二是相关措施对服务贸易是否造成了GATS第，条第1款意义上的影响。该案的专家组认为，在认定是否存在影响时，不能只是提出影响的可能性，应当提出实际证据证明影响的存在。对那些性质是货物贸易的措施如果主张其对服务贸易造成了影响，单纯的假设是不够的，必须进行详细的分析和论证。将这种方法应用到本案，则中国采取的对国内设计、国外流片、加工后复进口的集成电路产品实行增值税即征即退的措施是如何影响了集成电路设计服务的提供以及相关的服务提供者的利益，需要详细的市场分析和数据支持。这对美国而言也不是件易事。尽管这种退税政策可能会使一些集成电路设计企业选择在中国国内进行设计，以享受优惠政策，但这只 是一种设想。笔者认为，这种退税政策不会对其他成员国集成电路设计服务和服务提供者造成GATS第 1条第1款意义上的影响。因为即使有外国服务提供者希望在中国国内进行集成电路设计以获得税收优惠，但这种愿望在法律上是无法实现的，中国对集成电路设计服务的商业存在服务方式只限于中外合资企业。3.中国的措施是否对其他成员的同类服务和服务提供者给予了较低的待遇。就集成电路设计服务境外交付服务贸易方式而言，境外的集成电路设计服务和服务提供者与我国境内的集成电路设计服务与服务提供者相比较，由于国内设计的集成电路产品复进口能享受增值税退税的优惠，而境外设计的集成电路产品进口享受不了这种待遇，这样会鼓励集成电路设计服务消费者在其他条件相同的情况下，选择在中国国内的集成电路设计服务，从而使境外的集成电路设计服务与服务提供者处于一种不利的地位。（四）关于中国加入议定书中相关规定的分析在中国加入议定书中与本案相关的条款主要是第3条。中国加入议定书第3条贯名以”非歧视”，是一条具有高度概括性的条款，既包括货物贸易的非歧视规定又包含了服务贸易的非歧视规定，既含国民待遇又含最惠国待遇。并且，这是一条对人的待遇，即对外国个人，外国企业的待遇不应低于对国内企业和个人的待遇。基于前面的分析，争议中的集成电路增值税即征即退政策不违背GATT下的国民待遇条款和最惠国待遇条款，这是因为它并没有导致进口产品与国内产品之间存在差别待遇，而GATT的国民待遇和最惠国待遇正是一种对物的待遇，是对产品的待遇，不规范对人的待遇。但是，该政策虽然没有导致产品间的差别待遇，却确实造成了国内生产者与外国生产者之间的差别待遇。国内生产者可以获得增值税即征即退待遇，而国外生产者不能享有这种待遇。显然，这样的政策违反了中国加入议定书第3条。几点启示通过以上分析，中国的集成电路增值税优惠政策不违反 GATT第1条、第3条以及GATS第17条，但违反了中国加入议定书第3条。为此，最终我国颁布财政部国家税务总局关于停止集成电路增值税退税政策的通知（财税2004174号）宣布停止执行该增值税退税政策。可见，中国加入议定书的特殊规定给我国带来了影响，而这样的特殊规定又与GATT和 GATS不一致。因此，我们应当依据国际法原理，通过法定途径向世贸组织交涉，寻求对那些不合理规定的恰当处理，尤其要澄清中国加入议定书第3条与 GATT及GATS的非歧视条款之间的关系。本案的争议是由于增值税政策引起的。由于增值税是一种商品生产流转过程中的商品税，因此它要受到世贸组织货物贸易方面规则的约束，而所得税是一种收益税，它不对商品征收，因而不受GATT的约束，甚至也不受GATS的约束；与所得税相关的投资措施也不受与贸易有关的投资措施协议（TRIMs协议）的管辖；惟一可能涉及的是补贴与反补贴措施协议（SCM协议）。可见，增值税政策在通过采用特定税收措施来达到某种社会或经济目标而又不违反世界贸易组织规则方面远远不如所得税政策。因而，所得税方面措施的设计应是今后努力的主要方向。 小编寄语：会计学是一个细节致命的学科，以前总是觉得只要大概知道意思就可以了，但这样是很难达到学习要求的。因为它是一门技术很强的课程，主要阐述会计核算的基本业务方法。诚然，困难不能否认，但只要有了正确的学习方法和积极的学习态度，最后加上勤奋，那样必然会赢来成功的曙光。天道酬勤嘛！