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内部售后租回融资租赁交易及合并报表中的抵销

一、售后租回交易及其会计处理
售后租回是指承租人因资金缺乏‚而将自有资产售与租赁公司‚然后又将资产租回的租赁业务。承租人在此类业务中既可以出售资产取得现金收入‚又可以通过租回的方式继续使用该资产。在售后租回的方式中‚租赁付款和售价通常是互相关联的‚因为他们是一揽子交易。售后租回交易的会计处理以所涉及的租赁类型而定。
由于售后租回业务包括销售产品‚因此对于售出资产的损益的处理‚是售后租回与其他租赁业务显著不同的地方。我国《企业会计准则——租赁》规定:如果售后租回交易形成一项融资租赁‚售价与资产账面价值之间的差额应予以递延‚并按该项资产的折旧进度进行分摊‚作为折旧费用的调整。其余业务比照融资租赁的相关规定处理。在会计实务中‚出租人一般采用总额法、承租人一般采用净额法。
例如‚光华公司向梨园公司售出一台设备‚并在售出的同时又租回该设备‚设备的出售和租回同时在2001年1月1日生效。租赁期为5年‚该设备原购入成本为180‚000元‚按直线法已提折旧30‚000元‚估计尚有使用年限5年‚光华公司对梨园公司的售价(为该资产的公允价值)为170‚000元‚该租赁协议没有制定担保余值的条款。年租金为40‚357元‚租赁内含利率是6%‚另行借款利率也是6%。
显然‚该租赁合同属于融资租赁。计算过程如
该租赁资产的账面净值=原购入成本-已提折旧=180‚000-30‚000=150‚000(元)
未实现的售后租回损益=售价-资产账面净值=170‚000-150‚000=20‚000(元)
利息和本金归还表 ┌─────┬─────┬──────┬──────┬───────┐com
│　年份│年租金│年应付利息　│年应付本金　│应付租赁款余额│
├─────┼─────┼──────┼──────┼───────┤
│租赁开始日│　│││170‚000　 │
│　 2001　 │　40‚357　│　 10‚200　 │30‚157　│139‚843　 │
│　 2002　 │　40‚357　│8‚391　 │31‚966　│107‚877　 │
│　 2003　 │　40‚357　│6‚473　 │33‚884　│ 73‚993　 │
│　 2004　 │　40‚357　│4‚440　 │35‚917　│ 38‚076　 │
│　 2005　 │　40‚357　│2‚281　 │38‚076　│　0　 │
├─────┼─────┼──────┼──────┼───────┤
│　合计│201‚785　 │31‚785　│　 170‚000　│　│
└─────┴─────┴──────┴──────┴───────┘
1.承租人2001年的账务处理如下
(1)出售设备并租回时:
借:银行存款　170‚000
累计折旧　 30‚000
贷:固定资产　180‚000
未实现的售后租回损益　 20‚000
同时:
借:固定资产——融资租入固定资产　170‚000
贷:长期应付款——应付租赁款　170‚000
(2)支付第一年的租赁款时:
借:利息费用 10‚200
长期应付款——应付租赁款 30‚157
贷:银行贷款 40‚357
(3)每年根据新的资产价值计提折旧34‚000元:
借:制造费用 34‚000
贷:累计折旧 34‚000
(4)按直线法摊销未实现的售后租回损益4‚000元:
借:未实现的售后租回损益　4‚000
贷:制造费用　4‚000
以后各年的账务处理略。
2.出租人2001年的账务处理如下:
(1)购入设备:
借:固定资产170‚000
贷:银行存款170‚000
(2)租出设备:
借:应收租赁款　 (40‚357×5)201‚785
贷:固定资产170‚000
未实现利息收益　 31‚785
(3)收到租赁款:
借:银行存款 40‚357
贷:应收租赁款　 40‚357
(4)确认利息收入:
借:未实现利息收益　 10‚200
贷:利息收入 10‚200
以后各年账务处理略。
二、内部售后租回融资租赁交易在合并报表中的抵销
续上例‚假设光华公司是梨园公司的子公司‚那么从2001年起的5年中‚母公司梨园公司每年编制合并报表时‚有关该内部售后租回交易的抵销处理如下:
1.交易当年(2001年)的抵销处理
(1)恢复固定资产原值及本期期初累计折旧
借:固定资产 10‚000
未实现的售后租回损益 20‚000
贷:累计折旧 30‚000
(2)抵销本期多计提的固定资产折旧
借:累计折旧　4‚000
贷:制造费用　4‚000
(3)抵销未实现的售后租回损益摊销
借:制造费用　4‚000
贷:未实现的售后租回损益　4‚000
(1)(2)(3)可以合并为:
借:固定资产 10‚000
未实现的售后租回损益 16‚000
贷:累计折旧 26‚000
(4)抵销内部应收、应付项目和未实现利息收益项目
借:长期应付款——应付租赁款
　 (170‚000-30‚157)139‚843
未实现利息收益(31‚785-10‚200)21‚585
贷:应收租赁款　(201‚785-40‚357)161‚428
(5)抵销本期内部利息收入及利息费用项目
借:利息收入 10‚200
贷:利息费用 10‚200
2.连续期的抵销处理
2002至2005年各年度有关抵销分录汇总于下
2002-2005年度抵销分录 ┌───────┬────────┬────────┬────────┐
│项目　│　2002　│　2003　│　2004　│
│　├───┬────┼───┬────┼───┬────┤
│　│借方　│贷方│借方　│贷方│借方　│贷方│
├───────┼───┼────┼───┼────┼───┼────┤
│固定资产　│10‚000││10‚000││10‚000││
│累计折旧　│　│22‚000　│　│18‚000　│　│14‚000　│
│未实现的售后　│　││　││　││
│ 租回损益 │12‚000││8‚000 ││4‚000 ││
│长期应付款│　││　││　││
│——应付租赁款│　│107‚877 │　│73‚993　│　│38‚076　│
│应收租赁款│　│121‚071 │　│80‚714　│　│40‚357　│
│未实现利息收益│13‚194││6‚721 ││2‚281 ││
│利息收入　│4‚000 ││4‚000 ││4‚000 ││
│利息费用　│　│4‚000　 │　│4‚000　 │　│ 4‚000　│
└───────┴───┴────┴───┴────┴───┴────┘
┌───────┬───────┐
│项目　│　2005│
│　├───┬───┤
│　│借方　│贷方　│
├───────┼───┼───┤
│固定资产　│　│　│
│累计折旧　│　│　│
│未实现的售后　│　│　│
│ 租回损益 │　│　│
│长期应付款│　│　│
│——应付租赁款│　│　│
│应收租赁款│　│　│
│未实现利息收益│　│　│
│利息收入　│4‚000 │　│
│利息费用　│　│4‚000 │
└───────┴───┴───┘
*由于固定资产租赁期已到‚同时其使用期也到‚有关固定资产原值和累计折旧项目已经存在‚未实现的售后租回损益、未实现利息收益项目已全部摊销完毕‚长期应付款——应付租赁款、应收租赁款项目也全部结清‚唯一需要抵销的只有内部利息收入及利息费用项目。
小编寄语：会计学是一个细节致命的学科，以前总是觉得只要大概知道意思就可以了，但这样是很难达到学习要求的。因为它是一门技术很强的课程，主要阐述会计核算的基本业务方法。诚然，困难不能否认，但只要有了正确的学习方法和积极的学习态度，最后加上勤奋，那样必然会赢来成功的曙光。天道酬勤嘛！