售后租回融资租赁与直接融资租赁的的财税处理差异(老会计人的经验).doc

从业二十年的老会计经验之谈，如果觉得有帮助请您打赏支持，谢谢!售后租回融资租赁与直接融资租赁的的财税处理差异（老会计人的经验）营改增后，固定资产融资租赁的税收政策发生了一定的变化，相应的，账务处理也应随之改变，这其中，融资租赁与售后租回融资租赁的税务政策有所区别，其中最重要的问题在于，在现行所得税法相关规定中，直接固定资产融资租赁（非售后租回），承租人支付的属于融资租赁利息的部分，不能单独作为财务费用税前扣除，而应并入该资产的计税基础中折旧税前扣除，其计税基础按照最低租赁付款额加上相关税费确定；而售后租回固定资产融资租赁，其承租人支付的属于融资利息的部分，可以作为企业财务费用在税前扣除。这就有可能导致前者前期企业所得税纳税调增较大，后期纳税调减，不利于纳税人资金流转。而后者则不存在这个问题，这对于以获取资金时间价值为主要目的的融资租赁来讲，显然售后租回固定资产融资租赁更为有利。此种情况是属于税法的政策倾向还是税制上的暂时不完善，笔者不得而知，如果属于后者，建议应尽快补充相关政策规定。两者在增值税上的区别在于，前者的计税销售额是出租人收取的全部租金，包括资产的本金和利息部分；后者的计税销售额则可以扣除本金等部分，只以利息部分计征增值税。以下，我们就此两者的财务处理与税务处理的区别与联系介绍如下：一、固定资产融资租赁一般来讲，固定资产（本文涉及的固定资产均是有形动产，下同）融资租赁的模式如下：根据承租人的特定要求，出租人购买符合承租人要求的固定资产，租赁给承租人，承租人分期向出租人支付租金。在租赁期内固定资产的所有权属于出租人，租赁期满后一般固定资产的所有权归属于承租人。从以上可知，固定资产融资租赁实际上是承租人的一种融资行为，取得了固定资产的使用权，但不需一次性支付款项，取得了资金上的时间价值。简单理解，分期支付租金的合计大于固定资产本金的部分，就是出租人赚取的利息。首先介绍其税务政策：（一）、固定资产融资租赁的税务政策根据财政部国家税务总局关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知（财税2013106号，以下简称106号文件）规定，“提供有形动产租赁服务，税率为17%。“有形动产融资租赁，是指具有融资性质和所有权转移特点的有形动产租赁业务活动。即出租人根据承租人所要求的规格、型号、性能等条件购入有形动产租赁给承租人，合同期内设备所有权属于出租人，承租人只拥有使用权，合同期满付清租金后，承租人有权按照残值购入有形动产，以拥有其所有权。不论出租人是否将有形动产残值销售给承租人，均属于融资租赁。“在实务中，一般来讲，固定资产融资租赁的出租方分期向承租人开具增值税专用发票，一般按照付款进度开具发票，承租人根据增值税专用发票的增值税额抵扣。也就是说，出租人就该融资租赁的本金和利息部分均需缴纳增值税，这里要注意，这与售后租回融资租赁的流转税政策是不同的。企业所得税法实施条例第四十七条规定，“以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除。”第五十八条规定，“融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础”从以上企业所得税的政策可看出，融资租赁固定资产在税法上只能税前扣除折旧费用，其计税基础按照租赁合同约定的付款总额加上相关费用确定（虽然税法上规定了合同未约定付款总额的，以资产的公允价值和相关税费作为计税基础，但在实务中，这种情况很少见，因此本文不予考虑），当然，会计上核算的财务费用已经包括在付款总额中，但由于折旧期间一般大于租赁期间，因此利息费用按照折旧进度税前扣除的速度较慢。这与售后租回融资租赁的政策是不一样的。后文会有介绍。根据以上税务政策，结合新会计准则对于融资租赁的规定，我们介绍账务处理如下：（二）、固定资产融资租赁的账务处理举例：承租方A，向出租方B进行生产设备的融资租赁，共向出租方支付124200元，租期3年，每年支付一次41400元，每年开具17%税率的增值税专用发票。在租赁日该设备公允价值93600元，以上价格均是含税价。合同规定年利率为10%。租赁到期后，承租方取得该固定资产所有权。根据新企业会计准则规定，在租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，本例中，最低租赁付款额为124200元，其不含税现值为：414001.17(P/A,10%,3）=87998元。资产不含税公允价值为936001.17=80000元。按照孰低原则，应以不含税公允价值80000作为固定资产入账价值。承租人账务处理如下：借：固定资产融资租赁固定资产80000借：长期应收款待抵扣进项税18046.15借：未确认融资费用26153.85贷：长期应付款融资租赁124200每年计提折旧：按照10年直线法计提折旧，假设无残值。借：费用成本等科目8000贷：累计折旧8000摊销未确认融资费用由于本例采用公允价值作为资产入账价值，因此，应重新计算融资费用分摊率：假设融资费用分摊率为r则：414001.17（PA，r，3）936001.17；所以，（PA，r，3）=2.2608；查表可知，r=15%时，（PA，r，3）=2.2832；r=16%时，（PA，r，3）=2.2459；因此，r值在15%-16%之间。用插值法计算可知r=15.6%,在租赁期内采用实际利率法分摊未确认融资费用，表格如下：小编寄语：不要指望一张证书就能使你走向人生巅峰。考试只是检测知识掌握的一个手段，不是目的。千万不要再考试通过之后，放松学习。财务人员需要学习的有很多，人际沟通，实务经验，excel等等等等，都要学，都要积累。要正确看待考证，证考出来，可以在工作上助你一臂之力，但是绝对不是说有了证，就有了一切。有证书知识比别人多了一个选择。会计学的学习，必须力求总结和应用相关技巧，使之更加便于理解和掌握。学习时应充分利用知识的关联性，通过分析实质，找出核心要点。第一年：计提融资租赁利息（实际利率法）借：财务费用融资租赁利息12480贷：未确认融资费用12480支付租金：借：长期应付款融资租赁41400贷：银行存款41400根据增值税专用发票抵扣进项税：借：应缴税费应交增值税（进项税额）6015.38（414001.1717%）贷：长期应收款待抵扣进项税6015.38该企业第一年企业所得税纳税调整如下：该年度，会计上一共计入折旧费用8000元，财务费用12480元，会计上计入费用合计20480元。根据上文介绍，直接固定资产融资租赁的计税基础按照租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用确定，因此，合同约定付款总额106153.85（1242001.17）元为其计税基础，每年可以税前扣除的折旧=106153.8510=10615.38。会计上计入财务费用的融资租赁利息12480，税法上不予单独考虑，将其并入付款总额中在固定资产计税基础中一并折旧税前扣除。因此，该财务费用12480应纳税调增。同时，该纳税人取得发票为不含税价为35384.62元，综合以上资料，该企业企业所得税的纳税调整如下：会计折旧费用8000元，财务费用12480元，合计20480元；税法上允许税前扣除的折旧金额为10615.38元，因此，应纳税调增20480-10615.38=9864.62元。以后年度随着财务费用的减少，将会纳税调减，最终纳税调整结果合计为零。列表说明如下：从上表我们可以看出，该企业的固定资产融资租赁，在前期纳税调增金额较大，虽然后期纳税调减弥补，但对其资金时间价值非常不利。如果我们换一种思路，以发票作为税前扣除的标准，分析如下：会计折旧费用8000元，财务费用12480元，合计20480元；发票金额为不含税35384.62元，大于会计上的费用，因此，可不做纳税调整。租赁期间剩余期间的发票不含税价也都大于当年的会计上的费用，租赁期后每年计提的折旧，与之前财务费用之和，最终将等于所有发票的不含税金额，所以，也不需调整。列表说明如下：第二种税前扣除的方式与固定资产计税基础的扣除方式有所偏差，因此，笔者建议，此种方式应与当地主管税务机关取得充分沟通。小编寄语：不要指望一张证书就能使你走向人生巅峰。考试只是检测知识掌握的一个手段，不是目的。千万不要再考试通过之后，放松学习。财务人员需要学习的有很多，人际沟通，实务经验，excel等等等等，都要学，都要积累。要正确看待考证，证考出来，可以在工作上助你一臂之力，但是绝对不是说有了证，就有了一切。有证书知识比别人多了一个选择。会计学的学习，必须力求总结和应用相关技巧，使之更加便于理解和掌握。学习时应充分利用知识的关联性，通过分析实质，找出核心要点。二、售后租回融资租赁首先简单介绍售后租回融资租赁模式：（这里不考虑售后租回形成经营性租赁的情况）售后租回融资租赁是一种特殊形式的租赁业务，承租人（同时也作为出售人的身份）出售固定资产后，将该资产从出租人（同时也作为购买人的身份）租回，租赁的形式为融资租赁。承租人在继续使用固定资产的前提下，获得了出售资产价款，一次性获得了融资款项，而分期支付租金则获得了资金的时间价值，出租人以该资产作为抵押，该投资行为获得了资金利息，风险较小。（一）、售后租回融资租赁的税务政策国家税务总局关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告（国家税务总局2010年第13号公告，以下简称13号公告）规定，“一、增值税和营业税根据现行增值税和营业税有关规定，融资性售后回租业务中承租方出售资产的行为，不属于增值税和营业税征收范围，不征收增值税和营业税。二、企业所得税根据现行企业所得税法及有关收入确定规定，融资性售后回租业务中，承租人出售资产的行为，不确认为销售收入，对融资性租赁的资产，仍按承租人出售前原账面价值作为计税基础计提折旧。租赁期间，承租人支付的属于融资利息的部分，作为企业财务费用在税前扣除。”从以上可知，售后租回融资租赁的流转税政策、企业所得税政策，与直接固定资产融资租赁均不同。前者的承租人出售资产时，不需缴纳增值税与营业税，这里产生的问题是，出租人如果按照直接固定资产融资租赁的做法，固定资产的本金与利息部分均缴纳增值税，由于没有取得固定资产的进项税（承租人销售时不缴纳增值税），其增值税负太大，因此，财政部国家税务总局关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知（财税2013106号）规定，“经中国人民银行、银监会或者商务部批准从事融资租赁业务的试点纳税人，提供有形动产融资性售后回租服务，以收取的全部价款和价外费用，扣除向承租方收取的有形动产价款本金，以及对外支付的借款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、发行债券利息后的余额为销售额。融资性售后回租，是指承租方以融资为目的，将资产出售给从事融资租赁业务的企业后，又将该资产租回的业务活动。试点纳税人提供融资性售后回租服务，向承租方收取的有形动产价款本金，不得开具增值税专用发票，可以开具普通发票。”所以，出租人对于有形动产价款本金部分等项目不需缴纳增值税。在实务中，一般的情况为：承租人出售资产时开具免税发票，出租人分期收取租金时，资产本金部分开具增值税普通发票，利息部分开具增值税专用发票，销售额扣除本金等部分计征增值税。从企业所得税方面，两者也是不同的，根据13号公告，售后租回融资租赁中，承租人支付的属于融资利息的部分，作为企业财务费用在税前扣除，而上文介绍的直接固定资产融资租赁中，没有此种规定，可以税前扣除的只有按照租金总额加上其他费用组成的固定资产计税基础计算的折旧费用。小编寄语：不要指望一张证书就能使你走向人生巅峰。考试只是检测知识掌握的一个手段，不是目的。千万不要再考试通过之后，放松学习。财务人员需要学习的有很多，人际沟通，实务经验，excel等等等等，都要学，都要积累。要正确看待考证，证考出来，可以在工作上助你一臂之力，但是绝对不是说有了证，就有了一切。有证书知识比别人多了一个选择。会计学的学习，必须力求总结和应用相关技巧，使之更加便于理解和掌握。学习时应充分利用知识的关联性，通过分析实质，找出核心要点。下面，我们介绍售后租回融资租赁的账务处理：（二）、售后租回融资租赁的账务处理：举例如下：生产企业A拥有生产设备，原值1000万，预计使用年限10年（同折旧年限），已使用3年，已累计计提折旧300万（假设无残值，直线法摊销），A企业决定以该设备为标的，与具有融资租赁资质的租赁公司B进行融资租赁业务，该设备在租赁日公允价值为900万。A企业将该设备作价900万销售给B公司，开具增值税免税发票；B公司将该设备再以融资租赁的形式租回给A企业，租期3年，每年支付租金390万，合计支付租金1170万，每年开具增值税专用发票90万，增值税普通发票300万。合同利率10%，租赁期满后A企业取得该设备所有权。以上价格均是含税价。承租人账务处理如下：承租人出售资产时：借：固定资产清理7000000借：累计折旧3000000贷：固定资产10000000借：银行存款9000000贷：固定资产清理7000000贷：递延收益未实现售后租回损益2000000将固定资产租回时，应将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，因此首先计算最低租赁付款额现值。最低租赁付款额现值=3900000(P/A,10%,3)=39000002.4869=9698910，大于资产公允价值9000000，因此，应以资产公允价值作为固定资产入账价值。分录如下：借：固定资产售后租回融资租赁固定资产9000000借：长期应收款待抵扣进项税392307.69借：未确认融资费用2307692.31贷：长期应付款售后租回融资租赁11700000每年支付租金：借：长期应付款售后租回融资租赁3900000贷：银行存款3900000每年固定资产计提折旧：借：费用成本1285714.29(90000007)贷：累计折旧1285714.29每年按照折旧进度摊销递延收益：借：递延收益未实现售后租回损益285714.29（20000007）贷：费用成本（折旧相关）285714.29每年根据增值税专用发票抵扣进项税：借：应缴税费应交增值税（进项税额）130769.23（9000001.1717%）贷：长期应收款待抵扣进项税130769.23每年按照租赁期间摊销未确认融资费用：由于本例采用公允价值作为资产入账价值，因此，应重新计算融资费用分摊率：设融资费用分摊率为r则：9000000=390(P/A,r,3)，所以，(P/A,r,3)=2.3077查表得知，(P/A,14%,3)=2.3216；(P/A,15%,3)=2.2832，因此，r值位于14%与15%之间。根据插入法得知：r=14.36%实际利率法计算表如下：借：财务费用1104615.38贷：未确认融资费用1104615.38承租人企业所得税税前扣除处理如下：承租人第一年财务计入折旧费用1000000元（1285714.29-285714.29），财务费用1104615.38元，合计2104615.38元，根据13号公告，按承租人出售前原账面价值作为计税基础计提折旧，因此，可以税前扣除的折旧费用为1000000（7000000万7），与财务计提折旧费用一致，不需纳税调整。由此我们也可以得知，在售后租回融资租赁中，承租人销售资产的损益，在会计上与税法上均不予承认，而该损益形成的递延收益按照折旧进度摊销，正好将折旧费用调整为按照固定资产原始价值计提的折旧费用。根据13号公告，租赁期间，承租人支付的属于融资利息的部分，作为企业财务费用在税前扣除。但13号公告没有明确融资利息部分税前扣除的方式，比如是按照直线法还是按照实际利率法，本文暂时按照实际利率法计算，因此，利息部分也不需纳税调整。因此，该案例中，售后租回融资租赁的折旧费用与融资利息费用均不需纳税调整。总结：综合上文所述，虽然都是以固定资产作为抵押融资的方式，但直接固定资产融资租赁与售后回租固定资产融资租赁的税收政策并不一致，增值税上，前者出租人就本金与利息部分均需缴纳增值税；后者承租人出售资产时不需缴纳增值税，出租人只就利息部分缴纳增值税。企业所得税上，前者承租人固定资产的计税基础按照合同规定的租赁总额加上相关税费确定，可税前扣除固定资产的折旧费用，承租人实际支付的租金包括的利息部分，由于已包括在上述计税基础中，因此不得再次税前扣除。这可能会导致前者在租赁前期较大金额的企业所得税纳税调增金额，这个是广大纳税人尤其要重视的问题。由于税务上的不同，相应的两者账务处理也有区别，前者取得固定资产时，固定资产本金与利息部分均需按照不含税价核算，而后者只需将利息部分换算为不含税价，由于固定资产本金部分未涉及增值税，因此其本身即为不含税价。小编寄语：不要指望一张证书就能使你走向人生巅峰。考试只是检测知识掌握的一个手段，不是目的。千万不要再考试通过之后，放松学习。财务人员需要学习的有很多，人际沟通，实务经验，excel等等等等，都要学，都要积累。要正确看待考证，证考出来，可以在工作上助你一臂之力，但是绝对不是说有了证，就有了一切。有证书知识比别人多了一个选择。会计学的学习，必须力求总结和应用相关技巧，使之更加便于理解和掌握。学习时应充分利用知识的关联性，通过分析实质，找出核心要点。