股权收购的会计与税务处理的差异与协调【会计实务经验之谈】.doc

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股权收购的会计与税务处理的差异与协调【会计实务经验之谈】
企业重组是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易。《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号，以下简称《通知》）根据企业重组的不同条件，把企业重组的税务处理区分一般性税务处理和特殊性税务处理，除符合《通知》规定的特殊性税务处理条件外，均应采用一般性税务处理。
这里所指的股东收购是企业重组的形式之一，是指一家企业（以下简称收购企业）购买另一家企业（以下简称被收购企业）的股权，以实现对被收购企业控制的交易。收购企业支付对价的形式包括股权支付，非股权支付或两者的组合。
一、股权收购的一般性税务处理
1.一般性税务处理的方法
（1）被收购方应当按照公允价确认股权转让所得或损失、依法缴纳企业所得税。
（2）由于被收购方已经完成计税基础，收购方取得股权的计税基础应按照公允价值为基础确定。
（3）被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。
2.一般性税务处理的管理
采用一般性税务处理的股权收购重组业务，应准备以下相关资料，以备税务机关检查：
（1）当事各方所签订的股权收购业务合同或协议；
（2）相关股权、资产公允价值的合法证据。
二、股权收购的特殊性税务处理
1.特殊性税务处理的条件
（1）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。
（2）股权收购，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%。
（3）股权收购，收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。
（4）股权收购后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。
（5）资产收购中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。
2.特殊性税务处理的方法
（1）企业股权收购同时具备上述条件的，对交易中的“股权支付”暂不确认有关资产的转让所得或损失。
（2）“非股权支付”仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。
非股权支付对应的资产转让所得或损失＝（被转让资产的公允价值—被转让资产的计税基础）×（非股权支付金额÷被转让资产的公允价值）
（3）被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。
（4）收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。
（5）收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所有税事项保持不变。
3.特殊性税务处理的管理
《国家税务总局关于发布〈企业重组业务企业所得税管理办法〉的公告》（国家税务总局2010年公告第4号）规定：企业重组业务，符合《通知》规定条件并选择特殊性税务处理的，应按照《通知》的规定进行备案。如企业重组各方需要税务机关确认，可以选择由重组主导方（被收购企业）向主管税务机关提出申请，层报省级税务机关给予确认。省级税务机关在收到确认申请时，原则上应在当年度企业所得税汇算清缴前完成确认。特殊情况，需要延长的，应将延长理由告知被收购企业。被收购企业和其他当事方不在同一省（自治区、市）的，被收购企业省级税务机关应将确认文件抄送其他当事方所在地省级税务机关。
[例1]甲饲料公司是由乙投资公司出资6000万元设立的有限责任公司，截至2009年末，所有者权益账面价值为7200万元（含股本6000万元，法定盈余公积和未分配利润1200万元）。丙集团看好饲料行业的发展前景，准备收购甲公司的全部股权。经过评估机构评定，甲公司净资产的评估价值9000万元，丙集团准备支付本公司股票3500万股（面值1元，发行价2元），并支付公允价值为2000万元的有价证券给乙投资公司，购买甲饲料公司的100%股权，请计算分析乙投资公司股权转让的所得税纳税义务。
分析：
（一）关于营业税
国家税务总局《关于转让企业产权不征税营业问题的批复》（国税函[2002]165号）规定：“转让企业产权是整体转让企业资产、债权、债务及劳动力的行为，其转让价格不仅仅是由资产价值决定的，与其企业销售不动产，转让无形资产的行为完全不同。因此，转让企业产权的行为不属于营业税征收范围，不应征收营业税。”据此，甲公司的此项股权转让不缴纳营业税。
（二）关于增值税
国家税务总局《关于转让企业全部产权不征收增值税问题的批复》（国税函[2002]420号）规定：“转让企业全部产权是整体转让企业资产、债权、债务及劳动力的行为，因此，转让企业全部产权涉及的应税货物的转让，不属于增值税的征税范围，不征收增值税。”据此，甲公司的此项股权转让不缴纳增值税。
（三）关于城市建设维护税和教育费附加
由于免征增值税、营业税，所以也不征收城市维护建设税和教育费附加。
（四）关于契税
根据财政部、国家税务总局《关于企业改制重组若干契税政策的通知》（财税[2008]175号）规定：“在股权转让中，单位、个人承受企业股权，企业土地、房屋权属不发生转移，不征收契税。”
(五)乙投资公司的会计处理与纳税调整
首先，判断是否符合特殊性税务处理条件：
（1）乙投资公司将对甲公司的股权全部转让给丙集团。
（2）股权支付/交易支付总额＝2×3500÷9000＝77.785＜85%。
在此种情况下，虽然乙投资公司将拥有的甲公司全部股权转让给丙公司，但是，由于股权支付占交易支付总额的比重不符合特殊性重组的规定，因此，只能按照一般性税务处理规定，计算缴纳企业所得税。
①股权转让所得＝9000-7200＝1800（万元）
②应交企业所得税＝1800×25%＝450（万元）
乙公司会计处理如下：
借：长期股权投资——丙公司 7000万
交易性金融资产 2000万
贷：长期股权投资——甲公司 7200万
投资收益 1800万
借：所得税费用 450万
贷：应交税费——应交所得税 450万
③由于乙投资公司缴纳了所得税，完成了计税基础，所以，乙投资公司取得的丙公司的股票3500万股，可以按照公允价7000万元作为计税基础，取得的有价证券按公允价值2000万元确认为计税基础。
④此项交易无现金流入，纳税成为企业重组的障碍，应当创造条件，采用特殊性税务处理。
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（六）股权收购方丙集团的税务处理
根据一般税务处理原则，股权收购方丙集团也采用一般性税务处理，其取得股权的计税基础应以公允价值为基础确定。
（1）丙集团支付给乙公司股票的公允价值7000万元，有价证券的公允价值2000万元，支付对价总额为9000万元。
（2）丙集团取得甲公司100%股权，可以按照评估价9000万元作为计税基础，将来股权投资转让时可以全额扣除。
[例2]接上例，根据《通过》规定的条件，假设丙集团在支付的对价中，定向增发本公司股票给乙投资公司4000万元，面值1元，发行价2元，市场价值8000万元，另外支付给乙投资公司公允价值为1000万元的有价证券，取得甲公司100%的股权。
案例分析
首先，判断是否符合特殊性税务处理条件：
（1）乙投资公司将拥有的甲公司的股权全部转让给丙集团。
（2）股权支付/交易支付总额＝（2×4000）÷9000＝88.89%＞85%
显然，在此情况下，乙公司的该项股权转让符合特殊性税务处理的条件，可以按照特殊性税务处理进行企业所得税的处理。
（一）被收购企业股东乙公司的会计核算及税务处理
（1）对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失
“股权支付“的公允价值＝2×4000＝8000万元；
“股权支付”对应的股权在乙公司的计税基础＝8000×（7200÷9000）＝6400（万元）
股权转让所得＝8000－6400＝1600（万元）
根据《通知》规定，符合特殊性税务处理的股权收购暂不确认转让所得。
（2）1000万元有价证券属于“非股权支付”，应在交易当期计算资产转让所得。
非股权支付对应的资产转让所得＝（被转让资产的公允价值—被转让资产的计税基础）×（非股权支付金额÷被转让资产的公允价值）
＝（9000-7200）×（1000÷9000）＝200（万元）；
非股权支付对应的股权在乙公司的计税基础＝1000×（7200÷9000）＝800（万元）
非股权支付应纳企业所得税＝200×25%＝50（万元）
（3）被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。
乙投资公司取得丙集团股权的公允价值＝4000×2＝8000（万元）
但是，由于乙投资公司没有就股权转让所得1600万元纳税，没有完成“计税基础”，其取得丙集团的股票的计税基础，不能按公允价值8000万元确认，而只能以被收购股权的原有计税基础6400万元确定新股权的计税基础。
（4）乙投资公司的会计处理
确认股权转让所得＝（2×4000+1000）-7200＝1800（万元）
应缴纳企业所得税＝1800×25%＝450（万元）
乙公司会计处理如下：
借：长期股权投资——丙公司 8000万
交易性金融资产 1000万
贷：长期股权投资——甲公司 7200万
投资收益 1800万
借：所得税费用 450万
贷：应交税费——应交所得税 450万
（5）乙投资公司的纳税调整
按照《通知》规定，股权转让暂不确认所得，仅就非股权支付确认所得200万元。
企业所得税汇算清缴时，在《企业所得税年度纳税申报表》的附表三《纳税调整项目明细表》第8行“特殊重组”中进行调整，将会计确认的投资收益填入第2列“账载金额”，将非股权支付转让所得填入第2列“税收金额”，计算差额。
税收金额200—账载金额1800＝-1600（万元）
将1600万元填在第4列“调减金额”中，调减的1600万元从附表三再汇集到主表第15行“减：纳税调整减少额”中，调减后的《企业所得税年度纳税申报表》为：
第13行“利润总额”1800万元；
第15行“减：纳税调整减少额”1600万元；
第25行“应纳税所得额”为200万元；
第26行“税率”25%；
第27行“应纳所得税额”50万元。
经过纳税调整之后，出现了账表不符的情况，“应交税费——应交所得税”会计账面金额为450万元，《企业所得税年度纳税申报表》的“应纳所得税额”为50万元，需要通过所得税会计处理予以调整。
（6）乙投资公司的所得税会计处理。
经过纳税调整后，长期股权投资——丙公司的账面价值为8000万元，计税基础为6400万元，纳税调减的1600万元，在将来股权投资转让时仍然会形成应纳税所得额和应纳所得税额，造成企业经济利益的流出，属于“应纳税暂时性差异”，应当把1600万元登记在《纳税调整台账》的收方，按照1600×25%＝400万元确认为“递延所得税负债”。
会计处理如下：
借：应交税费——应交所得税 400万
贷：递延所得税负债 400万
经过所得税会计处理，使得“应交税费——应交所得税”账表一致。
（二）收购企业丙集团的会计核算及税务处理
借：长期股权投资——甲公司 9000万
贷：有价证券 1000万
股本 4000万
资本公积——股本溢价 4000万
因为，收购企业的股权支付额对应的公允价值增值没有在被收购方所得税中确认所得，而收购企业支付的1000万元有价证券已在被收购方确认相应的所得，因此，应根据《通知》规定处理，即：收购企业取得被收购企业股权的计税基础，应以被收购股权的原有计税基础6400万元+非股权支付1000万元＝7400万元确定，将来股权投资转让时可以税前扣除，而差额1600万元登记在《纳税调整台账》备查。
小编寄语：不要指望一张证书就能使你走向人生巅峰。考试只是检测知识掌握的一个手段，不是目的。千万不要再考试通过之后，放松学习。财务人员需要学习的有很多，人际沟通，实务经验，excel等等等等，都要学，都要积累。要正确看待考证，证考出来，可以在工作上助你一臂之力，但是绝对不是说有了证，就有了一切。有证书知识比别人多了一个选择。会计学的学习，必须力求总结和应用相关技巧，使之更加便于理解和掌握。学习时应充分利用知识的关联性，通过分析实质，找出核心要点。