会计实务：借款费用财税处理的特别事项.doc

借款费用财税处理的特别事项 借款费用应予资本化的资产范围只有固定资产，包括企业自己购买或建造的固定资产，也包括委托其他单位建造的固定资产。固定资产达到预定可使用状态之后发生的借款费用不能资本化，应当在发生当期确认为费用。 专门借款，是指为购建固定资产而专门借人的款项。这种款项应有明确的用途，即为购置或建造固定资产而专门借人的，并具有标明该用途的借款合同。企业在生产经营过程中专门借人的、但不是为购建固定资产目的的款项不属于借款费用准则中规定的专门借款，如为建造作为存货核算的资产而专门借入的款项。 因专门借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额，其开始资本化的条件是： 第一：资产支出已经发生。这一条件是指企业购置或建造固定资产的支出已经发生，包括支付现金、转移其他资产或者承担带息债务。具体来说：支付现金是指用货币资金支付固定资产的购置或建造支出，如用现金或银行存款购买工程用材料，用现金支付建造固定资产的职工工资等；转移其他资产是指将除货币资金以外的资产用于固定资产的建造与安装，如为建造固定资产领用用于生产产品的原材料，将企业自己生产的产品用于固定资产的建造，或以企业自己生产的产品向其他企业换取用于固定资产建造所需要的物资等；承担带息债务是指以承担带息应付款项（如带息应付票据）的方式购买工程用材料。如企业以赊购方式向供货单位购买工程用物资，如果由赊购产生的债务为带息债务，则应当作为资产的支出，计算应予资本化的借款费用金额。 如果企业委托其他单位建造固定资产，则企业向被委托单位支付第一笔预付款或第一笔进度款时，即认为资产支出已经发生。 第二：借款费用已经发生。这一条件是指已经发生了因购建固定资产而专门借人款项的利息、折价或滋价的摊销、辅助费用或汇兑差额。 第三：为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动已经开始。这里所指的“为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动”主要是指资产的实体建造工作，例如厂房开始建造等。 在上述三个条件同时满足的情况下，因专门借款而发生的利息、折价或溢价的摊销或汇兑差额才开始资本化。 在符合开始资本化三个条件后的每一个应予资本化的会计期间，汇兑差额的资本化金额为当期外币专门借款本金及利息所发生的汇兑差额。所购建的固定资产达到预定可使用状态后，外币专门借款本金及利息所发生的汇兑差额应当计人当期损益，不再资本化。 例 某企业于2001年1月I日正式购建一大型实验室，工期3年，工程采用出包方式，每月1日支付工程进度款。为建造该实验室，企业于2001年3月1日借款1 500万元，期限3年，利率为10%; 2001年7月I日，企业为补充工程短缺资金，又借款100(万元，期限2年半，利率为5%。该实验室因设计图纸变更，于2001年6月1日至8月31日发生非正常原因停工。9月1日又恢复建造。2001年度企业建造办公楼的支出金额见表8一1。试作有关借款费用资本化账务处理。 表8一1累计支出加权平均数计算表740)this.width=740” border=undefined 通过表8一1所列有关资料可知：企业1月1日至3月1日期间，虽然存在固定资产购建支出，但不存在借款利息支出，也可以把发生这些支出的借款看作零。当然，借款费用也就不能资本化。我们认为，借款费用之所以不能资本化的原因就在于：一是，按照“谁受益谁承担，受益大承担多”的原则，承建工程项目没有发生借款，也就没有发生借款费用支出。当前发生的固定资产购建支出是在没有借款发生的情况下产生的。因而，工程项目的累计支出不是借款承建的，也就不存在借款费用资本化问题；二是，按照会计准则借款费用的有关规定，借款费用资本化必须具备三个条件： 资产支出（只包括为购建固定资产而以现金支付、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出）已经发生。 借款费用已经发生。 为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动已经开始”。 虽然，这里已经具备和两个条件，但不具备“借款费用已经发生”这一非常重要的条件。所以，同样不允许借款费用资本化问题。第三，退一步说，即使该项工程允许借款费用资本化，由于当前会计期间，可以看作借款活动出现零借款、零借款利率和零借款利息的情况下，则存在借款费用资本化为零的现象。一句话，借款费用是否资本化，只考虑专门借款涵盖期问的资产累计支出。此其一也。 其二，当累计资产支出总额等于专门借款总额时，以后期间发生的资产支出不再纳人资产累计支出加权平均数的范围。上表中，3月1日至5月1日，共计发生资产累计支出1 500万元（ 2020一520)，等于当期借款总额1 500万元。所以，从3月以后发生的资产支出将不再纳人资产累计支出加权平均数范围。如，12月1日支出的120万元。这是因为，企业发生的专门借款正好等于发生的固定资产支出时，表明企业的专门借款正好全部计人固定资产工程成本，以后再发生的固定资产购建支出则属于企业使用除专门借款以外的其他资金进行的购建活动，这些专门借款以外的其他资金发生的借款费用不属于资本化范围。 其三，当累计资产支出总额大于专门借款总额时，大于部分及以后期间发生的资产支出不再纳人资产累计支出加权平均数的范围。上表中，9月1日至11日，发生的固定资产购建支出虽然不属于2001年1月1日借款1 500万元的支出范围，但属于2001年7月1日借款1 000万元的范围。因此，也应该属于资本化范围而纳人资产累计支出加权平均数范围。但由于9月1日至11月1日，发生的固定资产购建支出为1200万元（3 220一2020）超过1 000万元借款本金的200万元及以后的支出则属于企业使用除专门借款以外的其他资金。 所以，不能纳人资产累计支出加权平均数范围。 通过以上分析，我们认为，该企业固定资产累计支出加权平均数为： 4570/12+5006/12+5505/12+3004/12+4003/12+(500-200)*2/12=991.67(万元) 专门借款发生的利息之和=1500*10%*10/12+1000*5%*6/12=150 （万元） 专门借款本金加权平均数=1500*10/12+1000*6/12=1750（万元） 本期资本化率=（150/1750）*100%=8.5714% 2001年度利息的资本化金额=991.67*8.5714%=85（万元） 计人当期损益的利息支出150一85=65（万元） 所以，当年有关利息资本化的账务处理如下： 借：在建工程-借款费用 850000 财务费用 650 000 货：长期借款 1500000小编寄语：会计学是一个细节致命的学科，以前总是觉得只要大概知道意思就可以了，但这样是很难达到学习要求的。因为它是一门技术很强的课程，主要阐述会计核算的基本业务方法。诚然，困难不能否认，但只要有了正确的学习方法和积极的学习态度，最后加上勤奋，那样必然会赢来成功的曙光。天道酬勤嘛！