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着眼税后收益选择纳税身份

最近，国家税务总局发布了《关于加强增值税专用发票管理有关问题的通知》（国税发〔2005〕150号），通知规定：税务机关要对小规模纳税人进行全面清查，凡年应税销售额超过小规模纳税人标准的，税务机关应当按规定认定其一般纳税人资格。对符合一般纳税人条件而不申请办理一般纳税人认定手续的纳税人，应按销售额依照增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票。凡违反规定对超过小规模纳税人标准不认定为一般纳税人的，要追究经办人和审批人的责任。
这个规定对那些已达到一般纳税人规模，而不申请办理一般纳税人认定手续的小规模纳税人来说，是比较严厉的。有些经营者认为小规模纳税人税负较低，因而不愿意改变其纳税“身份”，他们的想法有道理吗？小规模纳税人是不是就对经营者更有利呢？下面我们通过对增值率判别法进行剖析来回答这个问题。
增值率判别法是以增值率多少作为纳税人身份选择依据的。按此法，假设某工业企业全年不含税销售额为M，不含税购进货物额为N，增值率A=（M－N）÷M。若其为一般纳税人，则应纳增值税（M－N）×17%。若其为小规模纳税人，则应纳税为M×6%，由此得出结论：当A>35.3%时，宜选择为小规模纳税人。当A如果仅仅比较向税务机关缴纳增值税多少，该公式并没有错误。但筹划目的不在于少缴税，而在于多收益。如果着眼于企业的税后收益，则此标准是错误的。以下例为证：
某工业企业全年不含税销售额为100万元，不含税购进货物额为50万元，增值率A=50%。若其为一般纳税人，则应纳增值税（100－50）×17%=8.5万元。若其为小规模纳税人，则应纳税100×6%=6万元。小规模纳税人税负较轻。
但考察其交易全过程，则是另一番结果：
若其为一般纳税人，则购进货物时，不仅支付货款50万元，还要支付进项税额50×17%=8.5万元，资金流出为58.5万元。销售货物时，不仅收取货款100万元，还要收取销项税额100×17%=17万元，资金流入117万元。纳税8.5万元，净收益为117－58.5－8.5=50万元。
若其为小规模纳税人，购进货物需支付含税货款58.5万元，资金流出为58.5万元。销售货物时，申请税务机关代开增值税专用发票，不仅收取货款100万元，还要收取销项税额100×6%=6万元，资金流入106万元。纳税6万元，净收益为106－58.5－6=41.5万元。
相比之下，小规模纳税人虽然税负较轻，但收益更少。收益少的原因在于购进货物所包含的税负无法转嫁。
增值率判别法要考虑交易全过程计算税后收益，必须首先考虑销售过程中的价格博弈。
假设一般纳税人销售货物，其不含税额为M，销售给一般纳税人时，可以开具增值税专用发票，收取货款M及销售税额M×17%，可以认为这是通过专用发票转嫁了销项税负，购货方虽然支付了价税合计1.17×M，但0.17×M可以作为进项税额抵扣，实际购货成本仅为M。
销售给小规模纳税人时，不能开具增值税专用发票，只能开具普通发票，但为了转嫁销项税负，必然会按含税销售价1.17×M销售，购货方因无抵扣资格，购货成本就增大到1.17×M。
同样的货物，由小规模纳税人销售，如果销售给小规模纳税人，还会按含税销售价1.17×M销售，而不会按1.06×M销售，购货方既然能接受一般纳税人开出的1.17×M含税销售价，也就能接受小规模纳税人开出的同样价格。购货方的购货成本为1.17M。
但小规模纳税人销售给一般纳税人时，绝对不可能按1.17×M含税销售价销售，也不能按1.06×M含税销售价销售，这样会增大购货方的购货成本，购货方不会接受。所以只能申请税务机关代开增值税专用发票，收取货款M及税款M×6%，购货方虽然支付了价税合计1.06×M，但0.06×M可以作为进项税额抵扣，实际购货成本仍为M。
纳税人的实际收益=销售时收取的全部收入－购货时的全部支出－应缴纳的增值税税款。
由以上价格博弈分析及实际收益计算公式可以看到，选择成为一般纳税人，无论上家企业（向其购进货物的企业）及下家企业（向其销售货物的企业）是什么纳税人身份，一般纳税人的销项税额向下家企业收取，支付出去的进项税额能在计算纳税时抵扣。所以销售收入=1.17×M，购货支出=1.17×N或1.06×N，应缴纳的增值税税款=M×17％－N×17％或M×17％－N×6％，实际总收益是M－N。
选择成为小规模纳税人，则分两种情况：当下家企业为一般纳税人时，限制了其税负转嫁的幅度，购进货物的含税部分无法抵扣，因而实际收益为M－1.17N，也就是说，比一般纳税人收益少0.17N。
如果下家企业为小规模纳税人，则收益为1.17×M－1.17×N－1.17×M÷1.06×6％，将其与M－N相比较，则当A>38.96%时，小规模纳税人收益超过一般纳税人。
综上所述，纳税人身份的选择，通常为一般纳税人合算，只有在下家企业为小规模纳税人，且增值率达到38.96%时，选择小规模纳税人才是合算的。
可见，仅比较税负轻重，不考虑资金流动的全过程，增值税筹划就毫无意义。不仅是增值率判别法，也不仅是纳税人身份的选择，所有的增值税筹划都要充分考虑增值税是价外税，具有环环抵扣，易于转嫁的特点。 (王珍秀，陈荣彩)
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