资产(股权)划转企业所得税：规定、问题、运用(老会计人的经验).doc

从业二十年的老会计经验之谈，如果觉得有帮助请您打赏支持，谢谢!资产（股权）划转企业所得税：规定、问题、运用（老会计人的经验）企业重组过程中的所得税问题，一直是焦点，因为重组涉税金额巨大，一直也是难点，因为规定比较复杂。国家税务总局最近下发的关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告（国家税务总局公告2015年第40号，以下简称40号公告），是对财政部国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知（财税2014109号，以下简称109号文）有关划转政策如何执行的进一步解释和规定，其主要内容，一是明确了资产（股权）划转的4种情况及各自的所得税处理，二是明确了征管过程中，纳税人如何执行有关政策，如果特殊重组的条件发生变化，如何补税及相应的所得税。但是40号公告的有关规定，也有一些需要进一步思考的问题。本文结合对40号公告的解读，分析以下内容：一、重组、非货币资产投资、资产（股权）划转的企业所得税二、109号文关于资产、股权划转的规定及理解三、四种情形之一-母公司划转子公司并获得股权支付四、种情形之二-母公司划转子公司无股权对价五、四种情形之三-子公司划转母公司无对价六、四种情形之四-兄弟公司之间无偿划转七、如何确定12个月的起点八、如何确定划转后的计税基础九、享受划转待遇的征管措施十、不能享受划转待遇后的补税及有关处理措施十一、执行时间十二、对纳税人的启示一、重组、非货币资产投资、资产（股权）划转的企业所得税重组、非货币资产投资、资产（股权）划转，分别有专门的文件规定，目的似乎都要解决纳税人没有现金纳税的困难，促进企业的兼并重组，优化资源配置。但是三份文件各自解决的具体问题，不完全一样。（一）三份文件分别解决什么问题？关于重组的文件，主要是财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知（财税200959号，以下简称59号文），主要解决以下六种重组形式的企业所得税问题：法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立。关于非货币资产投资的文件，主要是财政部国家税务总局关于非货币资产投资企业所得税政策问题的通知（财税2014116号，以下简称116号文件），主要解决非货币资产投资如何分期缴纳企业所得税及股权计税基础如何确定的问题。非货币资产包括股权、其他资产。关于资产（股权）划转，主要是109号文，将股权收购、资产收购享受特殊重组的比例，由59号文的75%降低到50%，明确了股权、资产划转的所得税处理。（二）三份文件分别明确股权、资产不同处理方式的所得税待遇以上三份文件，都涉及股权和资产，但是解决的问题不一样。59号文件，解决股权收购、资产收购过程中，转让方和收购方的所得税问题。强调的是“有偿的”收购，股权和资产的转让方，是获得对价的，只不过不同的对价，享受不同的所得税待遇。116号文件，解决用包括股权、资产在内的非货币资产投资涉及的所得税问题，用非货币资产投资，投资人是获得股权对价的，也是“有偿的”。也就是说，59号文和116号文，都解决股权或资产的所有权“有偿”转让的所得税问题。但是，股权或资产“无偿”转让，也有所得税问题，根据企业所得税法实施条例第25条，将资产捐赠，需要视同销售。尽管109号文件，没有明确如何理解“划转”，但是一般理解就是股权或资产的无偿划转，就是白给。因为，“有偿的”所得税问题，59号文和116号文，已经解决了。但是40号公告的规定的4种划转情况，三种是“无偿的”，一种是“有偿的”。二、109号文关于资产、股权划转的规定及理解（一）109号文第3条的规定“三、关于股权、资产划转对100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产，凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，可以选择按以下规定进行特殊性税务处理：1、划出方企业和划入方企业均不确认所得。2、划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值确定。3、划入方企业取得的被划转资产，应按其原账面净值计算折旧扣除。”（二）上述规定明确的3个问题1、划转的所得税处理方式划出和划入双方，都不确认所得，不产生企业所得税纳税义务，但是计税基础不变。类似59号文的处理方式。2、享受上述待遇的主体两类主体：（1）100%直接控制的居民企业之间。也就是母子贵公司之间。（2）受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间。也即是兄弟公司之间。3、享受上述待遇的条件需要具备4个条件：（1）按账面净值划转股权或资产；（2）具有合理商业目的，不以减少、免除或推迟纳税为目的；（3）股权或资产划转后12个月内不改变原实质进行活动；（4）双方会计处理均不确认损益但是，109号文件留下一个巨大的遗憾，就是没有明确，如何理解“划转”。40号公告将109号文件规定的“100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产”，具体分为4种情形，其中第一种情况是“有偿的”，后三种情况是“无偿的”。一是母公司向子公司划转，获得股权对价；二是母公司向子公司划转，没有获得股权对价；三是子公司向母公司划转，没有获得对价四是兄弟公司之间划转，没有获得对价。小编寄语：不要指望一张证书就能使你走向人生巅峰。考试只是检测知识掌握的一个手段，不是目的。千万不要再考试通过之后，放松学习。财务人员需要学习的有很多，人际沟通，实务经验，excel等等等等，都要学，都要积累。要正确看待考证，证考出来，可以在工作上助你一臂之力，但是绝对不是说有了证，就有了一切。有证书知识比别人多了一个选择。会计学的学习，必须力求总结和应用相关技巧，使之更加便于理解和掌握。学习时应充分利用知识的关联性，通过分析实质，找出核心要点。三、四种情形之一-母公司划转子公司并获得股权支付（一）具体规定40号公告规定：“100%直接控制的母子公司之间，母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产,母公司获得子公司100%的股权支付。母公司按增加长期股权投资处理，子公司按接受投资（包括资本公积，下同）处理。母公司获得子公司股权的计税基础以划转股权或资产的原计税基础确定。”按照上述规定，假定母公司A将计税基数100万的一栋大楼，划转给子公司B，则母公司的账务处理是：借：长期股权投资-子公司100贷：固定资产-大楼100子公司的账务处理是：借：固定资产-大楼100贷：实收资本（或资本公积）100（二）上述规定产生的问题及如何理解1、产生的问题上述规定存在的问题是，如果母公司因划转股权或资产，获得子公司的股权对价，这不就是非货币资产投资吗？这不是把划转和非货币资产投资等同了吗？2、如何理解综合40号公告和116号文件的规定，可以理解成，符合条件的母子公司之间的非货币资产投资，不适用116号文件分5年确认所得的规定，而是适用109号文件不确认所得的更优惠的规定。但是，在准备有关资料时，不能直接表述成非货币资产投资，还是应表述成划转，只不过母公司得到了子公司的股权对价，尽管股权比例还是100%没变，但是子公司的实收资本发生变化，母公司对子公司股权的计税基础也增加了，在原基础之上，增加被划转资产或股权的原计税基础。四、四种情形之二-母公司划转子公司无股权对价（一）具体规定40号公告规定：“（二）100%直接控制的母子公司之间，母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产，母公司没有获得任何股权或非股权支付。母公司按冲减实收资本（包括资本公积，下同）处理，子公司按接受投资处理。”按照上述规定，假定母公司A将净值100万的大楼，无偿划转给子公司B，则母公司的账务处理是：借：营业外支出100贷：固定资产100借：资本公积100贷：营业外支出100子公司的账务处理是：借：固定资产100贷：资本公积100（二）上述规定产生的问题及恰当的处理1、产生的问题母公司将自己的资产无偿划转给子公司，怎么会减少自己的实收资本呢？实收资本的变动，往往与股东的投资或撤资有关，在这一过程中，并不涉及母公司的股东，不应冲减母公司的实收资本。2、恰当的处理根据109号文件的规定，子公司不确认损益，按接收投资，就不确认损益，这样将其得到的资产计入资本公积，比较合适。资本公积属于所有者权益的范畴，在子公司增加资本公积的情况下，减少母公司的资本公积比较合适。母公司不应冲减实收资本，如果减少实收资本，必须经母公司股东同意才可，因此，应该冲减的是母公司的资本公积。五、四种情形之三-子公司划转母公司无对价（一）具体规定40号公告规定：“100%直接控制的母子公司之间，子公司向母公司按账面净值划转其持有的股权或资产，子公司没有获得任何股权或非股权支付。母公司按收回投资处理，或按接受投资处理，子公司按冲减实收资本处理。母公司应按被划转股权或资产的原计税基础，相应调减持有子公司股权的计税基础。”如果子公司B将其持有的计税基础100万的大楼划转给其母公司A，按照上述规定，子公司的账务处理是：借：实收资本100万贷：固定资产100万母公司的账务处理是：借：固定资产100万贷：长期股权投资-某子公司100万如果对该子公司的股权计税基础是120万，则应调减到20万。（二）母公司不应按接收投资处理如果母公司按接收投资处理，又涉及到母公司的股东，且母子之间交叉持股。按母公司收回投资处理，无论是对母公司还是子公司，都比较恰当。六、四种情形之四-兄弟公司之间无偿划转（一）具体规定40号公告规定：“受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之间，在母公司主导下，一家子公司向另一家子公司按账面净值划转其持有的股权或资产，划出方没有获得任何股权或非股权支付。划出方按冲减所有者权益处理，划入方按接受投资处理。”（二）恰当的账务处理方式假定A公司是母公司，下面两个全资控股的子公司-B公司和C公司。在A公司的主导下，公司将其持有的价值万的大楼划转给公司，没有任何对价。划出方B公司按冲减所有者权益处理，不应减少实收资本，应冲减资本公积。账务处理是：借：资本公积100万贷：固定资产100万C公司按照接受投资处理，计入实收资本还是资本公积？因为如果动实收资本，涉及到母公司A公司，直接计入资本公积比较合适。建议的账务处理是：借：固定资产100万贷：资本公积100万小编寄语：不要指望一张证书就能使你走向人生巅峰。考试只是检测知识掌握的一个手段，不是目的。千万不要再考试通过之后，放松学习。财务人员需要学习的有很多，人际沟通，实务经验，excel等等等等，都要学，都要积累。要正确看待考证，证考出来，可以在工作上助你一臂之力，但是绝对不是说有了证，就有了一切。有证书知识比别人多了一个选择。会计学的学习，必须力求总结和应用相关技巧，使之更加便于理解和掌握。学习时应充分利用知识的关联性，通过分析实质，找出核心要点。七、如何确定12个月的起点109号文第三条规定：“股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动”。如何确定12个月的起点？40号公告规定，是指自股权或资产划转完成日起，连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动。股权或资产划转完成日，是指股权或资产划转合同（协议）或批复生效，且交易双方已进行会计处理的日期。对纳税人而言，12个月是个限制，结束的越早越好，划转的协议或批复生效后，应尽快进行会计处理。八、如何确定划转后的计税基础109号文第三条规定：“划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值确定”。“划入方企业取得的被划转资产，应按其原账面净值计算折旧扣除”。40号公告规定：计税基础，按被划转股权或资产的原账面净值确定，是指划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原计税基础确定，计算相应的折旧或摊销。如果是股权，原来的计税基础是100万，划转后，新股东持有的这部分股权的计税基础还是100万。如果是固定资产，最初的计税基础是100万，划转时，净值是80万，新所有者持有这项资产的计税基础是100万还是80万？应该是80万确定计税基础，并计算折旧。九、享受划转待遇的征管措施划转不征税的待遇，需要满足一定的条件，因此，税局在征管上，尽管不再实行审批的做法，但是要求纳税人，提交资料备案，一旦不征税的条件发生变化，应恢复征税。具体如下：（一）划出、划入双方处理一致按照109号文第三条规定进行特殊性税务处理的股权或资产划转，交易双方应在协商一致的基础上，采取一致处理原则统一进行特殊性税务处理。（二）划转完成年度汇算清缴时，提交有关资料划出方、划入方如果在划转完成年度，享受划转的所得税待遇，应在企业多得税年度汇算清缴时，分别向各自税局递交居民企业资产（股权）划转特殊性税务处理申报表和一式两份相关资料。相关资料包括：1.股权或资产划转总体情况说明，包括基本情况、划转方案等，并详细说明划转的商业目的；2.交易双方或多方签订的股权或资产划转合同（协议），需有权部门（包括内部和外部）批准的，应提供批准文件；3.被划转股权或资产账面净值和计税基础说明；4.交易双方按账面净值划转股权或资产的说明（需附会计处理资料）；5.交易双方均未在会计上确认损益的说明（需附会计处理资料）；6.12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动的承诺书。（三）划转完成下一年度汇算清缴时，说明是否改变实质经营活动由于在交易完成后12个月内，不得改变被划转股权或资产的实质经营活动，因此，40号公告规定，双方应在划转完成的下一年度企业所得税汇算清缴时，向各自税局提交书面情况说明，以证明被划转股权或资产自划转完成日后连续12个月内，没有改变原来的实质性经营活动。如何判定是否发生变化？40号公告规定：“交易一方在股权或资产划转完成日后连续12个月内发生生产经营业务、公司性质、资产或股权结构等情况变化，致使股权或资产划转不再符合特殊性税务处理条件的，发生变化的交易一方应在情况发生变化的30日内报告其主管税务机关，同时书面通知另一方。另一方应在接到通知后30日内将有关变化报告其主管税务机关。”根据上述规定，如果划转的是资产，资产的经营业务，不得发生变化。如果划转的是股权，则如果有关企业的公司性质、资产或股权结构发生变化，可能被认为发生了变化。十、不能享受划转待遇后的补税及有关处理措施根据40号公告，如果划转当事双方，在划转后12个月内，发生不能享受特殊重组待遇的情况，应在情况发生变化后60日内，按视同销售进行各自的所得税处理，具体规定如下：（一）母公司划转子公司并获得股权支付母公司应按原划转完成时，股权或资产的公允价值视同销售处理，并按公允价值确认取得长期股权投资的计税基础；子公司按公允价值确认划入股权或资产的计税基础。（二）母公司划转子公司无股权对价母公司应按原划转完成时，股权或资产的公允价值视同销售处理；子公司按公允价值确认划入股权或资产的计税基础。（三）子公司划转母公司无对价子公司应按原划转完成时，股权或资产的公允价值视同销售处理；母公司应按撤回或减少投资进行处理。（四）兄弟公司之间无偿划转划出方应按原划转完成时，股权或资产的公允价值视同销售处理；母公司根据交易情形和会计处理，对划出方，按分回股息进行处理，或者按撤回或减少投资进行处理。对划入方，按以股权或资产的公允价值进行投资处理；划入方按接受母公司投资处理，以公允价值确认划入股权或资产的计税基础。（五）重新申报划转完成年度的所得税交易双方应调整划转完成纳税年度的应纳税所得额，及相应股权或资产的计税基础，向各自主管税务机关申请调整划转完成纳税年度的企业所得税年度申报表，依法计算缴纳企业所得税。40号公告强调，交易双方的主管税务机关应对企业申报适用特殊性税务处理的股权或资产划转加强后续管理。十一、执行时间与109号文一致，40号公告适用于2014年度及以后年度企业所得税汇算清缴。此前尚未进行税务处理的股权、资产划转，符合109号文件及40号公告规定的，可按40公告执行。十二、对纳税人的启示40号公告关于补税的规定及其他规定，最起码给纳税人以下启示：（一）确保划转后12个月内，不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动至于如何掌握不改变实质经营活动，没有特别明确的规定，这加大了纳税人的风险，但是可以从以下角度把握：如果被划转的是资产，则尽量保持资产以前的功能和作用，划转前资产干什么用，划转后，还干什么用。如果被划转的是股权，则相关企业在股权结构、主营业务等别发生大的改变。（二）划转前，认真考虑109号文和40号公告的规定由于享受特殊重组待遇，需要提交有关资料，在划转前，应按照109号文和40号公告的规定，认真准备有关提交税局的资料，年度汇算清缴时，及时将资料递交税局（三）划转后，及时进行账务处理账务处理，是享受待遇的条件之一，划转完成后，及时账务处理。（四）2014年之前的划转，争取享受待遇尽管40号公告适用于2014年之后的情况，但是给以前的划转，留了一扇门，只要没处理，也就是说，只要还没缴税，还有争取的希望。小编寄语：不要指望一张证书就能使你走向人生巅峰。考试只是检测知识掌握的一个手段，不是目的。千万不要再考试通过之后，放松学习。财务人员需要学习的有很多，人际沟通，实务经验，excel等等等等，都要学，都要积累。要正确看待考证，证考出来，可以在工作上助你一臂之力，但是绝对不是说有了证，就有了一切。有证书知识比别人多了一个选择。会计学的学习，必须力求总结和应用相关技巧，使之更加便于理解和掌握。学习时应充分利用知识的关联性，通过分析实质，找出核心要点。