税总16号公告专业实务操作建议(老会计人的经验).doc

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税总16号公告专业实务操作建议（老会计人的经验）
基于对《国家税务总局关于企业向境外关联方支付费用有关企业所得税问题的公告》（国家税务总局公告2015年第16号，以下简称“16号公告”）只是一个转让定价的反避税规定的认识，16号公告执行中，纳税人在实施与所有相关“不得扣除”的费用支付的业务操作时，应全面、系统地分析、思考现有相关的体系化的转让定价法规精神，将《特别纳税调整实施办法（施行）》（国税发[2009]2号）、《国家税务总局办公厅关于对外支付大额费用反避税调查的通知》（税总办发〔2014〕146号）、《国家税务总局关于特别纳税调整监控管理有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第54号）及2014年9月25日国家税务总局在北京召开BEPS宣讲会上，国际税务司廖体忠司长在会议上发表的专题演讲中，关于在BEPS十五项行动计划的基础上归纳的十五项中国税务机关视为“不可接受”的纳税人行为，以及廖体忠司长2014年6月4日在华盛顿参加税务研讨会时明确表示，国税总局将进一步加强管理与审查，并引入受益方测试、需求方测试、重复性测试、价值创造测试、补偿性测试和真实性测试（六项测试要求）对关联企业间服务费的合理性进行分析与判定进行全面研究，理性判断各项劳务费和特许权使用费的支付能否满足独立交易定价原则的精神，自行评估各项支付可能产生的涉税风险及风险程度，从而为日后可能面临的税务部门的挑战事先积极选择合宜的规划和未来应对方式和技巧。
一、明确高风险的特许权使用费和劳务费对外支付的主要类别
（一）高风险特许权使用费支付
今后，境内企业向境外关联方支付特许权使用费，此项支付首先要进行自我风险分析，应特别注意极易为税务部门挑战的高风险特许权使用费支付。依据上述相关背景分析，高风险的特许权使用费总结如下：
1、境内企业与境外关联方一起参与特许权开发并对无形资产价值创造发挥重要作用，或无形资产价值直接在境内形成。如境外关联方的品牌由境内企业投入大量宣传费和市场营销费用，使其在境内就形成著名品牌，但依然向境外关联方支付大额商标授权使用费；
2、分摊特许权使用费研发成本，但不考虑中方在无形资产开发、提升、维护、保护和利用中的贡献，以及中方的职能、使用的资产和承担的风险所创造的贡献，而仍向境外关联方支付大额特许权使用费用；
3、高新技术企业发生巨额亏损或微利但仍向境外关联方支付大额特许权使用费，或单一功能企业亏损或微利的同时还对外支付大额特许权使用费；
4、特许权受益人本身无经济实质、处于低税负地区、受益人资产明显偏低但仍收取大额特许权使用费，造成功能、资产与收入不相匹配；境外关联方没有参与无形资产的价值创造，但仍向境内关联方收取大额特许权使用费；
5、无形资产价值已经基本耗尽或法律保护年限基本结束但仍收取大额特许权使用费；
6、每年按营业收入的固定比例向境外关联方支付特许权使用费，特许权使用费率明显高于正常标准的；与此同时，我国税务部门也会对中国境内企业在无形资产开发、价值创造中已经形成成果、自身品牌等，但向境外企业提供时没有收取特许权使用费的情形提出挑战；
7、“走出去”企业向境外子公司或关联企业提供商誉、商标、专有技术和客户清单等无形资产时，却没有收取相关使用费。（见江苏省国税局制定的《2014-2015年度国际税收遵从管理规划》）
8、境内关联方提供了关联研发服务，未体现相应收益或回报等；
9、人为操纵特许权使用费和混淆特许权使用费与技术服务；如复杂业务企业发生大额特许权使用费；或企业发生大额先进设备采购和技术服务支出而无特许权使用费支付等。
（二）高风险的服务费支付
税务部门挑战高风险的对外支付的服务费、管理费时，《国家税务总局办公厅对外支付大额费用反避税调查的通知》的清晰指引构成了税务部门目前进行实操的主要考虑依据，同时对各项服务费支付是否满足六项测试要求，对存在以下高风险的对外支付进行评估、调查：
1、境外母公司并没有向境内企业提供特定的管理服务，未使境内企业直接受益或增加直接的收益，仍以管理费名义固定或经常向集团内企业收取管理费，以及仅属于股东或集团内高层的活动而分摊的服务费、管理费等；
2、跨国集团总部采用建立全球服务成本池模式，将全球服务成本池中的费用分配给亚洲地区总部，亚洲区总部再分配给中国子公司。此项服务费用分配不区分不同受益程度，或分配口径不一致，导致境内子公司不合理承担服务费。
3、因关联的第三方接受特定服务而使境内关联企业间接受益，向境外服务方支付大额服务费或进行服务费用分摊；
4、购销业务规模反常，但采取收取多名目服务费用（如同时收取咨询费、管理费、服务费、佣金等众多名目的服务费用）、虚列劳务费用，不合理分摊劳务费用，将征税项目混淆为不予征税项目等违反真实性测试的劳务费支付等情况；
5、其他不满足受益性测试要求，或相关的劳务服务是附带性或偶然性的，而对境外关联方进行大额服务费支付的；
6、向设在低税或无税的境外关联方支付各种服务费，或向仅有少量资产、简单功能的境外关联方支付大额服务费；或境外关联方取得与其所提供服务的受益价值不相匹配的服务费支付，如支付的服务费金额大大超过或等于服务接受方接受服务带来的收入或其他利益；
7、境外关联方收取境内关联方业务活动中并不需要或业务不受影响的服务活动；或与本企业承担功能无关或匹配度极低的服务活动，而向境外关联方支付大额服务费；
8、已经包含在其他关联交易价格中，但仍然以服务费方式支付的费用；或设备采购、安装中技术含量不高，与安装业务工作量不相匹派的服务费用支付等；
9、混淆特许权许可和服务费项目，规避应税收入的业务安排；等等。
二、纳税人对外支付的业务情况及涉税风险分析
随着国家税务总局、国家外汇管理局公告（2013年第40号）《关于服务贸易等项目对外支付税务备案有关问题的公告》自2013年9月1日生效起，原境内支付人在付汇时必须首先向税务机关提交相关资料，取得税务机关审核通过，取得付汇证明后方可付汇的事项，变成境内支付人只需要在付汇前到国税局办理对外支付备案即可。许多需要源泉扣缴的事项，也取决于纳税人、扣缴人自我遵从，自行申报。而且40号公告对境内机构发生在境外的进出口贸易佣金、保险费等支付直接明确无须备案。但是这样加大了境内企业向境外关联方支付特许权使用费和服务费的“税前扣除”引发转让定价调整的不确定性。
梳理纳税人向境外关联方支付费用有关企业所得税问题，其表现及存在风险分析如下：
（一）纳税人向境外关联方已经支付了特许权使用费，并且已经进行了税款扣缴和税前扣除
由于境内企业向境外付汇进行扣缴备案，一方面税务机关已经掌握了纳税人对外支付信息；另一方面纳税人不确定能否得到税务机关对支付给境外关联方的费用符合独立交易原则的定性，所以存在合规风险。如果日后税务机关并不认可此项支付，在“不得扣除”的背景下，其结果就要进行转让定价调整，增加境内企业的应税所得。尽管纳税人已经就对外支付进行了税款扣缴，但按照《特别纳税调整实施办法（试行）》（国税发[2009]2号）第一百零一条规定，税务机关对企业实施转让定价调整，涉及企业向境外关联方支付利息、租金、特许权使用费等已扣缴的税款，不再做相应调整。也就是“预提税”等税款不再退还，并且转让定价调整的结果很可能就是对调增的应税所得补缴税款并加收利息。
（二）纳税人向境外关联方已经支付费用，并做了税前扣除，但没有履行扣缴义务
如纳税人认定对外支付的是非应税（劳务发生在境外或不构成协定国居民企业在我国境内的常设机构）的服务费、管理费支付；但日后为税务部门所挑战，认为纳税人向境外关联方支付的服务费、管理费“不得扣除”。除进行应税所得调整外，是否对“不得扣除”的以前支付可以视同股息分配进行补扣税款？由于以往的转让定价调整只是基于关联方交易定价与正常交易定价背离的价格进行调整。而16号公告明确了“不得扣除”事项本身表达了这些支付不符合独立交易定价原则，是独立企业间交易不可能发生的支付。“不得扣除”的以前支付在税务部门具体执行中很可能进一步演化为视同股息分配的结果。但是现有政策法规中对视同股息分配规定仅指向资本弱化中的“利息”视同股息分配情形。会存在税务部门和纳税人博弈，但确认为“不得扣除”调整后的补税和加息不可避免。
（三）纳税人到期应支付但未支付费用的扣缴义务履行
纳税人对境外关联方到期应支付但未支付的费用，如特许权使用费，其会计处理为：根据权责发生制已作费用确认处理，或计入资产原价或企业筹办费，在该类资产投入使用或开始生产经营后分期摊入成本、费用，分年度确认当年费用。但境内企业因没有实际支付，没有履行扣缴备案，也就未履行扣缴义务，则纳税人在会计上确认费用的当年不能在税前扣除，而应于实际履行税款扣缴的当年才能进行税前扣除。如果税务部门不认可此项扣除，即使纳税人已经在年度纳税申报前进行源泉扣缴，依然还是存在上述（二）中的涉税风险。小编寄语：不要指望一张证书就能使你走向人生巅峰。考试只是检测知识掌握的一个手段，不是目的。千万不要再考试通过之后，放松学习。财务人员需要学习的有很多，人际沟通，实务经验，excel等等等等，都要学，都要积累。要正确看待考证，证考出来，可以在工作上助你一臂之力，但是绝对不是说有了证，就有了一切。有证书知识比别人多了一个选择。会计学的学习，必须力求总结和应用相关技巧，使之更加便于理解和掌握。学习时应充分利用知识的关联性，通过分析实质，找出核心要点。
（四）纳税人因税务部门通过特别纳税调整监控管理而被要求进行自行调整
2014年8月29日，国家税务总局发布了《国家税务总局关于特别纳税调整监控管理有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第54号）明确税务机关发现纳税人存在特别纳税调整风险的，向纳税人送达《税务事项通知书》后，纳税人在特别纳税调整监控管理阶段自行补税的，税务机关按补税期间同期的人民币贷款基准利率加收利息，不再另加收5个百分点。此项规定旨在鼓励纳税人进行自行调整。然而，由于纳税人自行调整不属于因税务机关发起转让定价调整事项，由此转让定价调整引发的关联方之间的双重征税，无法启动税收协定相互协商程序解决转让定价调整的双重征税问题。因此纳税人自行调整的税负总体会加大。54号公告也明确，“纳税人在特别纳税调整监控管理阶段自行调整补税的，税务机关仍可按照有关规定实施特别纳税调查及调整。”因此纳税人对外支付的自行调整，除非纳税人自行调整就是调整为全部不在税前扣除，否则并不能从总体上消除“不得扣除”的支付面临税务机关进一步调查、调整的风险。
三、积极应对16号公告的专业实务建议
对于纳税人“不得扣除”的对外支付，在适用特别纳税调整程序时，纳税人是反避税调查调整举证责任承担人。如何对税务机关证明以前对外的支付符合独立交易定价原则，是纳税人应花最大力气去做的一门功课。我们认为，今后，16号公告的功课，纳税人最起码要建立起交易发生前的风险防范和控制意识，依据关联集团各方架构和功能，梳理各类不同交易类型，明确定价依据及合理性，有效控制风险，达成合规状况下的节约税金目标。
（一）自我评估各类交易的风险
1、特许权使用费支付的风险评估
特许权使用费支付的风险评估最起码应考虑以下两个方面的问题：
其一，是否属于上述高风险的特许权使用费范围。如果属于上述高风险的特许权使用费范围，纳税人就要事先规划能否满足六项测试要求（尽管六项扣除主要针对服务费支付，但特许权使用费原理基本相同）。如果不能通过上述测试中主要与特许权相关的测试，就要调整特许权使用费支付的思路，甚至直接否定交易的安排。
其二，即使能够有充分的证据证明交易支付是有真实业务支持的，也满足测试的基本要求，但定价是否合理？目前税务机关可以使用各类专业数据库分析特许权使用费的交易价格的合理性。如使用BVD的无形资产数据库，或RoyaltyStat数据库。RoyaltyStat作为一种关于特许协议的数据库，其特许权使用费率由美国证券交易委员会（SEC）编辑。数据库中可以找到用于对无形资产进行评估的特许权使用费率。通过剔除不可比因素，基本能够反映可比的特许权使用费率。因此对外支付特许权使用费未处于数据库中正常的特许权使用费率区间的，税务部门将会进行调整。
2、服务费支付的风险评估
对于处于上述列举的高风险服务费支付范围的，纳税人应直接进行是否满足六项测试要求。如果一项或一项以上测试不能通过，为税务机关否定的概率就大大增加。同时即使符合六项测试要求，交易支付的合理价格也是需要考虑的重要因素。
基于纳税人对风险评估能力的专业性和评估工具、如数据库等的缺失，建议纳税人交易发生前的一揽子安排应聘请专业的咨询顾问帮助评估，以增强业务安排的合规保障和提升业务预期结果的实现。
（二）提前准备证明符合独立交易定价原则的基础资料及证明文件
税务部门在对境内企业的对外大额特许权使用费和服务费支付调查时，纳税人要向税务机关提供符合独立交易定价原则的证明资料。如每一项对应支付的合同、文件资料、法律文件、交易金额和定价决定等资料。
纳税人应以资料基础为起点，从交易符合合理商业目的和经济实质的角度，分析特许权使用费和服务费支付的必要性与合理性。从控制风险，保障交易安排结果的角度，就要按照同期资料的准备要求进行全面准备、描述。从关联集团总体架构，各自功能，集团内在不同国家间所采取的一致性政策和差异性政策及原因，全球范围内交易的商业考虑，关联各方在无形资产的形成和价值创造中的贡献，各方在专业服务和特许权使用上的时空限制，集团内政策制订的背景、依据和政策结果，对各方带来的实质影响等等；同期资料中还有一项重要的工作，就是对交易价格确定是否符合转让定价方法的合理性进行测算。
由于税务部门对一项交易的转让定价调整越来越多地同时适用多种方法进行比较和选择，纳税人应事先在同期资料准备中对税务机关的转让定价方法选择有充分认识、准备。
纳税人交易的证明资料应区分每一项特许权使用费、服务费支付，分别保管相应的证明资料。
（三）正确、精细化进行各类对外支付的会计核算
对于日常业务中频繁发生对外支付服务费和特许权使用费的境内企业，纳税人在日常会计核算时，应区分每一项不同的服务费和特许权使用费等支付项目,将该服务费和特许权使用费对应的收益、或对应的资产形成、对应的收入联系高度精细化，建立一一对应关系，并保存、复制好相应的证明资料，建立专门文档保管，以便于事后能够清晰地划分哪些为企业的受益直接做出贡献，哪些没有对受益直接贡献相区别，便于自我确定哪些有把握可以扣除，哪些没有把握不能扣除。这样在面临税务机关调查认定时，可以将部分“不得扣除”的对外支付剥离，避免税务机关因纳税人不能清晰区分相应支付项目而全盘否定。
纳税人会计核算的结果要与对外支付备案、扣缴备案、所得税汇算清缴和关联申报数据资料严格衔接、高度统一。
（四）自行调整的适用选择
由于纳税人在转让定价自行调整会导致无法解决双重征税问题，如果境外关联方处于低税或无税的地区，纳税人自行调整结果基本不会导致双重征税，因而可以作为自行调整的重点方向。
（五）纳税人“不得扣除”被实施转让定价调整的，应做好相应调帐工作
国家税务总局公告2010年26号已经确认了国税函[2006]901号依然有效。国税函[2006]901号规定第一条规定：对企业与其境外关联企业之间的业务往来转让定价调增的应纳税所得（不含利息、租金或特许权使用费等所得），若企业未通过相应调整程序作相应账务调整的，其境外关联企业取得的超过没有关联关系所应取得的数额部分，应视同股息分配征收所得税，该股息不得享受《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》第十九条第三款第(一)项所规定的免征所得税的优惠。因此，根据该规定，今后16号“不得扣除”的特许权使用费和服务费被实施转让定价调整的，纳税人还应做必要的调帐处理，否则可能面临再次补扣缴税款的可能。
四、16号公告自行调整面临的选择和建议
由于《国家税务总局关于特别纳税调整监控管理有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第54号）第二条明确：纳税人在特别纳税调整监控管理阶段自行调整补税的，税务机关仍可按照有关规定实施特别纳税调查及调整。因此，企业自行调整带来一系列需要考虑的实际问题：
（一）企业仍面临税务机关的调查、调整风险
按照54号公告的精神，企业自行调整后，如税务机关在今后的业务中挑战企业的对外支付，企业仍将面临被税务机关转让定价调查、调整的风险（立案的风险）；因此，自行调整的依据是什么？调整到什么程度？是企业必须全局考虑的关键。这种自行调整是建立在充分自我分析、甚至经过专业机构的评估后进行的选择，需要考虑自行调整带来的系统性和后续性影响。
（二）我国原则上只允许做向上的自行调整
尽管原来的《企业所得税年度纳税申报表》附表三：纳税调整项目明细表中的第53行“特别纳税调整应税所得”保留了下来，但是填报内容进行了修改。还第一次增加了“调减金额”栏，该栏目主要用于对“纳税人依据双边预约定价安排或者转让定价相应调整磋商结果的通知，需要调减的当年应税所得”的可以填报应税所得调减额。但16号公告精神主要针对对外支付的“不可扣除”，通常是一边倒地调增境内企业的“不得扣除”的对外支付，就该公告本身不会发生应税所得调减事项。与16号公告相符，原则上《企业所得税年度纳税申报表》附表A105000只允许做向上的自行调整。
（三）企业自行调整后，海关、外汇、出口退税等问题如何解决
对于企业自行调整的对外支付，海关征收的进口环节增值税计税依据通常不会调整（调减），也不会认可纳税人自行调整减少额。此外，已经支付的特许权使用费能否计入企业产品的完全成本？生产产品再出口，出口环节的出口退税能否使用海关进口关节的代征增值税为依据？企业已经发生的付汇怎么确认，不允许扣除的税会差异怎么在会计核算上处理，是按永久性差异处理还是调帐处理等？这一系列问题均有待于进一步明确。所以我们建议纳税人谨慎进行自行调整。
（四）企业自行调整的时间选择
对于纳税人自行调整也有一个时点选择问题，不同的时点带来的结果会不同。从纳税人的角度，通常应该有三个时点可以选择：一是“年中自行调整”。即在一个季度或半年度或第三季度完后，纳税人在以后的三个季度、二个季度或一个季度对当年过去季度不符合独立交易原则的利润水平自行进行调整，从而使自身整年度的利润水平符合独立交易原则。由于这种调整完全是纳税人通过对自身以后季度的定价进行调整，所以简单有效而且也不存在其他相关问题。纳税人要做的是在半年度或第三季度结束后参照上年度同期资料报告中选择的可比公司有效地做好当期同行业的可比性分析，可以使用当年可比公司的季度数据进行分析；二是“年终自行调整”。即在企业所得税纳税年度终了后的汇算清缴期间进行调整。这样需要在《企业所得税年度纳税申报表》中的A105000《纳税调整项目明细表》中的41行“特别纳税调整应税所得”中进行调整。该41行的填报说明为“填报纳税人按特别纳税调整规定自行调增的当年应税所得”。这个时点的自行调整会存在上述的海关、外汇、出口退税等问题，但由于年度终了汇算清缴期内进行调整也就不会带来加收利息的问题；三是“以后年度的自行调整”。即在以后年度税务机关通过特别纳税调整监控管理之同期资料管理手段发现纳税人存在特别纳税调整风险后向纳税人送达《税务事项通知书》，提示其存在特别纳税调整风险，并要求纳税人按照有关规定20日之内提供同期资料或者其他有关资料。这时纳税人可以审核分析其关联交易定价原则和方法等特别纳税调整事项的合理性，进行自行调整补税。这样会带来加收利息的问题，但54文第三条规定：纳税人在特别纳税调整监控管理阶段按照规定提供同期资料等有关资料的，根据企业所得税法实施条例第一百二十二条第二款的规定，其自行补税按照税款所属纳税年度中国人民银行公布的与补税期间同期的人民币贷款基准利率加收利息，不再另加收5个百分点。针对以上三个时点，我们建议纳税人选择“年中自行调整”最为方便有效，即通过评估如确属有高度风险的“不得扣除”的支付，应尽可能在企业所得税季度申报中进行调整。
小编寄语：不要指望一张证书就能使你走向人生巅峰。考试只是检测知识掌握的一个手段，不是目的。千万不要再考试通过之后，放松学习。财务人员需要学习的有很多，人际沟通，实务经验，excel等等等等，都要学，都要积累。要正确看待考证，证考出来，可以在工作上助你一臂之力，但是绝对不是说有了证，就有了一切。有证书知识比别人多了一个选择。会计学的学习，必须力求总结和应用相关技巧，使之更加便于理解和掌握。学习时应充分利用知识的关联性，通过分析实质，找出核心要点。