企业重组中债务重组的涉税处理综述【会计实务经验之谈】.doc

从业二十年的老会计经验之谈，如果觉得有帮助请您打赏支持，谢谢!企业重组中债务重组的涉税处理综述【会计实务经验之谈】企业重组是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。这里对债务重组的概念、方式、会计处理和涉税处理进行介绍如下：一、债务重组的概念及方式债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书，就其债务人的债务作出让步的事项。债务重组的基本特征是债务人发生财务困难、债权人作出让步。“债务人发生财务困难”，是指因债务人出现资金周转困难、经营陷入困境或者其他原因，导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务。“债权人作出让步”，是指债权人同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务。债权人作出让步的情形包括债权人减免债务人部分债务本金或者利息、降低债务人应付债务的利率等。财政部关于印发企业会计准则债务重组的通知（财会字199824号）规定债务重组的方式包括：（1）以资产清偿债务；（2）债务转为资本；（3）修改不包括上述（l）和（2）两种方式在内的债务条件，如减少债务本金、减少债务利息等（以下简称“修改其他债务条件”）；（4）以上三种方式的组合。而企业会计准则第12号债务重组（财会20063号）规定第三条 债务重组的方式主要包括：（1）以资产清偿债务；（2）将债务转为资本；（3）修改其他债务条件，如减少债务本金、减少债务利息等，不包括上述（1）和（2）两种方式；（4）以上三种方式的组合等。据此可以看出，新会计准则与原准则在债务重组的方式上是一致的。以资产清偿债务，是指债务人转让其资产给债权人以清偿债务的债务重组方式。债务人用于清偿债务的资产包括现金资产和非现金资产，主要有：现金、存货、各种投资（包括股票投资、债务投资、基金投资、权证投资等）、固定资产、无形资产等。债务转为资本，是指债务人将债务转为资本，同时，债权人将债权转为股权的债务重组方式。债务转为资本时，对股份有限公司而言，是将债务转为股本，对其他企业而言，是将债务转为实收资本。其结果是，债务人因此而增加股本（或实收资本），债权人因此而增加长期股权投资。债务人根据转换协议将应付可转换公司债券转为资本，属于正常情况下的转换，不能作为债务重组处理。修改其他债务条件，是指不包括上述两种方式在内的修改其他债务条件进行的债务重组，如减少债务本金、减少或免去债务利息等。以上三种方式的组合，是指采用以上三种方式共同清偿债务的债务重组方式。其组合偿债方式可能是：债务的一部分以资产清偿，一部分转为资本，另一部分修改其他债务条件。债务重组在理论上可以分为持续经营条件下的债务重组和非持续经营条件上下的债务重组两种。债务重组准则着重解决了持续经营条件下债权人作出让步的债务重组的确认、认量及其会计处理问题。在实践中比较成熟的债务重组方式有以下几种：(1)债转股。也称债务资本化。债务资本化是指债务人将所负债务转化为企业资本，同时，债权人将对企业的债权转化为对负债企业的股权的情况。目前，我国行政法规中规定的债转股仅限于金融机构与国有大型企来之间发生的债权转股权，即所谓的政策性债转股，但法律并没有明文禁止其他企业之间的债转股，而且，企业间债转股作为一种缓解企业资金紧缺的新手段已经得到越来越多的重视。属于债务转资本类型。(2)债务转移。所谓债务转移是指负债企业将其对债权人的负债转给第三方承担的行为。(3)债务豁免。债务豁免是指负债企业以低于债务帐面价值的现金清偿债务，即债权人豁免负债企业的部分债务，以在一定程度上减轻负债企业的负担。豁免部分债务带来的损失，应记入债权人当期营业外支出，但负债企业不宜确认债务重组收益。(4)债务抵消或债的混同。债务抵消分为法定抵消和约定抵消两类。合同法第99条规定，当事人互负到期债务，该债务的标的物种类、品质相同的，任何一方可以将自己的债务与对方的债务抵销，但依照法律规定或者按照合同性质不得抵销的除外。当事人主张抵销的，应当通知对方。法定抵消不得附有条件或者期限。所谓约定抵消就是当事人互负债务，但标的物种类、品质甚至数量均不相同的，经双方协商一致，进行的抵销。债务抵销一方面可以免去双方交互给付的麻烦，节省清偿债务的费用;另一方面可确保债权的效力，以免先为清偿者有蒙受损害的危险，特别是在破产程序中，破产人对于债权人有反对债权时，其债权人得以抵消，免除自己的债务，从而使自己处于优先清偿的地位。此外，合同法第83条规定，债务人接到债权转让通知时，债务人对让与人享有债权，并且债务人的债权先于转到期或者同时到期的，债务人可以向受让人主张抵销。因此，在债务重组实践中，债务抵销与第三方债权转让配套运用也较为常见。(5)直接融资增资减债。直接融资增资减债原则上不属于直接的债务重组的范畴，但有异曲同工之效。主要是负债企业在资本市场中吸引其他资金注入，改善资金紧缺的状况，使经营活动顺利进行，通过赢利来偿还债务。直接融资一般有两种方法，一是利用股票市场，即企业通过在境内外发行股票筹得资金，从而减轻企业的债务负担。二是发行可转换债券。(6)修改其他债务条件。企业间的债务一般是根据合同产生的，当一方因故不能履行合同约定的偿还债务的条款时，可与对方协商变更合同，修改债务条件来减轻负债企业的债务危机，通常包括：降低利率、延长偿债期限，消减债务本金或积欠利息等，在理论上可以被称为附或有条件的债务重组和不附或有条件的债务重组。这里需要明确一下破产法下和解制度与重整制度项下债务偿付条款，债务人不能清偿债务时，为了避免破产清算，减少企业破产造成的社会损失，我国法律规定了和解制度。和解是避免破产的一项重要法律制度，是指人民法院受理破产申请后，宣告债务人破产前，债务人可向人民法院提出和解申请，经债权人与债务人会议就和解协议草案达成一致，由人民法院裁定认可而中止破产程序的制度。小编寄语：不要指望一张证书就能使你走向人生巅峰。考试只是检测知识掌握的一个手段，不是目的。千万不要再考试通过之后，放松学习。财务人员需要学习的有很多，人际沟通，实务经验，excel等等等等，都要学，都要积累。要正确看待考证，证考出来，可以在工作上助你一臂之力，但是绝对不是说有了证，就有了一切。有证书知识比别人多了一个选择。会计学的学习，必须力求总结和应用相关技巧，使之更加便于理解和掌握。学习时应充分利用知识的关联性，通过分析实质，找出核心要点。（1）和解以债务人向人民法院提出和解申请为前提；（2）和解须经人民法院的裁定许可；（3）和解须经债权人会议决议通过。由出席会议的有表决权的债权人过半数同意，并且其所代表的债权额占无财产担保债权总额的23以上。和解协议的内容包括（1）债务人财产状况的说明；包括财产总额、财产类别、财产分布以及其他可资利用的财产、改善财产状况的措施等；（2）债务承认。对无争议的债权，列明其所负担的债务总额、每个债权人的债权额、债权性质、债权清偿期、债权清偿方式等事项；对有争议的债权，要单独列明争议债权额、争议的性质、原因等事项；（3）清偿债务的方式。即清偿债务的具体方法，应明确保证各债权人能够获得清偿的债权比例；（4）清偿债务的期限；（5）确保执行和解协议的措施。按照和解协议减免的债务，自和解协议执行完毕时起，债务人不再承担清偿责任；除依法不能免除的或者和解协议有特别规定的以外。和解协议生产后，债务人应当按照和解协议规定的条件清偿债务。如果债务人不能执行或者不执行和解协议的，人民法院经和解债权人请求，应当裁定终止和解协议的执行，并宣告债务人破产。人民法院裁定终止和解协议执行的，和解债权人在和解协议中作出的债权调整的承诺失去效力。和解债权人因执行和解协议所受的清偿仍然有效，和解债权未受清偿的部分可以作为破产债权，但只有在其他债权人同自己所受的清偿达到同一比例时，才能继续接受分配。此外，和解协议的执行提供的担保继续有效。重整制度，指经利害关系人申请，对可能或已经发生破产原因但又有挽救希望的法人企业，在法院主持下，通过对各方利害关系人的利益协调，借助法律强制进行营业重组与债务清理，以挽救企业、避免破产的法律制度。重整制度的适用范围为企业法人，实践中一般适用于大型企业，中小型企业则采用和解程序。其特点如下：第一，重整申请时间提前、启动主体多元化。提出破产与和解申请，以债务人已发生破产原因为前提，而重整申请则在债务人有发生破产原因的可能时即可提出。不仅债务人、债权人可提出重整申请，债务人的出资人也可在一定条件下提出。根据破产法一百三十四条的规定，国务院金融监督管理机构也可以向人民法院提出对金融机构进行重整的申请。第二，重整程序适用优先。在同时存在破产、和解与重整申请的情况下，重整申请优先受理。第三，参与重整活动的主体多元化、重整措施多样化。债权人包括有物权担保的债权人、债务人与债务人的股东等各利害关系人均参与重整程序的进行。在重整期限内，重整企业可以采取改善经营、财产出让、企业兼并、资本变更等措施，在债务重组的同时，实现企业再建。第四，重整的目的在于维持公司的事业，而不限于公司本身，因此必要时还可采取解散原有公司、设立第二公司或采取公司分立、与其他公司合并等方法。二、债务重组的会计处理、税收处理规定（一）债务重组的主要会计处理从债务人角度分析，应当将重组债务的账面价值超过清偿债务的现金、非现金资产的公允价值、所转股份的公允价值，或者重组后债务账面价值之间的差额，在满足金融工具确认和计量准则规定的金融负债终止确认条件时，将其终止确认，计入营业外收入（债务重组利得）。非现金资产公允价值与账面价值的差额，应当分别不同情况进行处理：（1）非现金资产为存货的，应当视同销售处理，按照收入准则的有关规定，以其公允价值确认销售商品收入，同时结转相应的成本；（2）非现金资产为固定资产、无形资产的，其公允价值和账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出；（3）非现金资产为长期股权投资的，其公允价值和账面价值的差额，计入投资收益。从债权人角度分析，债权人应当将重组债权的账面余额与受让资产的公允价值、所转股份的公允价值，或者重组后债权的账面价值之间的差额，在满足金融工具确认和计量准则所规定的金融资产终止确认条件时，将其终止确认，计入营业外支出（债务重组损失）等。重组债权已计提减值准备的，应当先将上述差额冲减已计提的减值准备，冲减后仍有损失的，计入外支出（债务重组损失）；冲减后减值准备仍有余额的，应予以转回并抵减当期资产减值损失。债权人收到存货、固定资产、无形资产、长期资产、长期股权投资等非现金资产的，应当以其公允价值入账。以修改其他债务条件进行债务重组涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合或有事项准则中有关预计负债确认条件的，债务人应将该或有应付金额确认为预计负债。或有应付金额在随后会计期间没有发生的，企业应当冲销已确认的预计负债，同时确认营业外收入。对债权人而言，修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。根据谨慎性原则，或有应收金额属于或有资产，或有资产不予确认。只有或有应收金额实际发生时，才计入当期损益。（二）债务重组业务的税务处理1.债务重组业务的流转税、契税处理。（1）以债务重组方式取得的非现金资产，必须取得合法凭据方可确认计税基础。（2）以债务重组方式取得的房屋、土地使用权，在办理过户手续时，需缴纳契税。（3）增值税一般纳税人以债务重组方式取得的存货或设备（增值税转型试点企业）取得增值税专用发票的，符合抵扣条件的，应当确认可抵扣的进项税额。（4）以非现金资产抵偿债务应当视同销售非现金资产的征免税规定，缴纳相关税费。以存货（不含开发产品）抵偿债务，应当视同销售计算增值税。如果是自产应税消费品，还需缴纳消费税。计税增值税时，按同期或最近时期同类存货的加权平均价格计算，如果同期或近期无同类售价，按组成计税价格计算。但计算消费税时，应按最高售价计算。以使用过的固定资产（不动产除外）抵偿债务，按财税20099号文件和财税2008170号文件相关规定执行。一是，一般纳税人销售自己使用过的属于条例第十条规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产，按简易办法依4%征收率减半征收增值税。小编寄语：不要指望一张证书就能使你走向人生巅峰。考试只是检测知识掌握的一个手段，不是目的。千万不要再考试通过之后，放松学习。财务人员需要学习的有很多，人际沟通，实务经验，excel等等等等，都要学，都要积累。要正确看待考证，证考出来，可以在工作上助你一臂之力，但是绝对不是说有了证，就有了一切。有证书知识比别人多了一个选择。会计学的学习，必须力求总结和应用相关技巧，使之更加便于理解和掌握。学习时应充分利用知识的关联性，通过分析实质，找出核心要点。销售自己使用过的2009年1月1日以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税；2008年12月31日以前未纳税扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的2008年12月31日以前购进或者自制的固定资产按照4%征收率减半征收增值税；2008年12月31日以前已纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以前购进或者自制的固定资产，按照4%征收率减半征收增值税；销售自己使用过的在本地区扩大增值税范围试点以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税。已使用过的固定资产，是指纳税人根据财务会计制度已经计提折旧的固定资产。这里需要与纳税人销售旧货区别处理；纳税人销售旧货，按照简易办法依照4%征收率减半征收增值税，旧货是指进入二次流通的具有部分使用价值的货物（含旧汽车、旧摩托车和旧游艇），但不包括自己使用过的物品。一般纳税人销售自己使用过的除固定资产以外的物品中，应当按适用税率征收增值税。二是，小规模纳税人（除其他个人外，）销售自己使用过的固定资产，减按2%征收率征收增值税；小规模纳税销售自己使用过的除固定资产以外的物品，应按3%征收率征收增值税。以无形资产、不动产、投资性房地产抵偿债务，应当视同销售计征营业税和土地增值税。2.企业所得税处理（1）企业所得税法实施条例第二十五条规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。（2）企业所得税法实施条例第五十八条、六十二条、六十六条、七十一条、七十二条规定，以非货币资产交换、债务重组等方式取得的固定资产、生物资产、无形资产、存货、投资性资产，按照该项资产的公允价值和支付的相关税费作为计税基础。（3）根据财政部、国家税务总局关于企业组织业务企业所得税处理若干问题的通知（财税200959号）文件规定，企业债务重组的税务处理区分不同条件分别适用一般性税务处理和特殊性税务处理规定：一般性税务处理规定如下：以非货币资产清偿债务，应当分解为转让相关非货币性资产、按照非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失；发生债权股权的，应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿所得或损失；债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得；债权人应当按照收到的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组损失。债务人的相关所得税纳税事项原则上保持不变。特殊性税务处理规定如下：必须满足如下条件：1.具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的；2.被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例；3.企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质经营活动；4.重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定的比例；5.企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。针对债务重组主要关心第1、3、5条条件，第2、4条与债务重组无关。因此，只要满足上述三个条件，债务重组即按特殊性重组进行税务处理。关于“具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的”问题，中华人民共和国企业所得税法第四十七条规定：企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。中华人民共和国国务院中华人民共和国企业所得税法实施条例第一百二十条规定：企业所得税法第四十七条所称不具有合理商业目的，是指以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。“不具有合理商业目的的安排”应该现进满足以下三个条件：一是必须存在这样一个安排，是指人为规划的一个或一系列行动事交易；二是企业必须从该安排中获取“税收利益”，即减少企业的应纳税收入或者所得额；三是企业将获取税收利益作为其从事某安排的惟一或主要目的，满足以上三条件，则可断定该安排已经构成了避税事实。“不具有合理商业目的的安排”由主管税务机关依法判断。怎样情况算作是具有合理的商业目的。实际工作中符合下列条件之一的，视为具有商业实质：第一、换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同（1）未来现金流量的风险、金额、时间均不相同；（2）未来现金流量的风险、金额相同，时间不同；换入资产和换出资产产生的未来现金流量总额相同，获得这些现金流量的风险相同，但现金流量流入企业的时间不同。例如，某企业以一批存货换入一项设备，因存货流动性强，能够在较短的时间内产生现金流量，设备作为固定资产要在较长的时间内为企业带来现金流量，两者产生现金流量的时间相差较大，上述存货与固定资产产生的未来现金流量显著不同。（3）未来现金流量的时间、金额相同，风险不同；小编寄语：不要指望一张证书就能使你走向人生巅峰。考试只是检测知识掌握的一个手段，不是目的。千万不要再考试通过之后，放松学习。财务人员需要学习的有很多，人际沟通，实务经验，excel等等等等，都要学，都要积累。要正确看待考证，证考出来，可以在工作上助你一臂之力，但是绝对不是说有了证，就有了一切。有证书知识比别人多了一个选择。会计学的学习，必须力求总结和应用相关技巧，使之更加便于理解和掌握。学习时应充分利用知识的关联性，通过分析实质，找出核心要点。换入资产和换出资产产生的未来现金流量时间和金额相同，但企业获得现金流量的不确定性程度存在明显差异。例如，某企业以其不准备持有至到期的国库券换入一幢房屋以备出租，该企业预计未来每年收到的国库券利息与房屋租金在金额和流入时间上相同，但是国库券利息通常风险很小，而租金的取得需要依赖于承租人的财务及信用情况等，两者现金流量的风险或不确定性程度存在明显差异，上述国库券与房屋的未来现金流量显著不同。（4）未来现金流量的风险、时间相同，金额不同；换入资产和换出资产产生的未来现金流量总额相同，预计为企业带来现金流量的时间跨度相同，风险也相同，但各年产生的现金流量金额存在明显差异。例如，某企业以其商标权换入另一企业的一项专利技术，预计两项无形资产的使用寿命相同，在使用寿命内预计为企业带来的现金流量总额相同，但是换入的专利技术是新开发的，预计开始阶段产生的未来现金流量明显少于后期，而该企业拥有的商标每年产生的现金流量比较均衡，两者产生的现金流量金额差异明显，上述商标权与专利技术的未来现金流量显著不同。第二、换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的这种情况是指换入资产对换入企业的特定价值（即预计未来现金流量现值）与换出资产存在明显差异。其中，预计未来现金流量现值，应当按照资产在持续使用过程和最终处置时所产生的预计税后未来现金流量，根据企业自身而不是市场参与者对资产特定风险的评价，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。例如，某企业以一项专利权换入另一企业拥有的长期股权投资，该项专利权与该项长期股权投资的公允价值相同，两项资产未来现金流量的风险、时间和金额亦相同，但对换入企业而言，换入该项长期股权投资使该企业对被投资方由重大影响变为控制关系，从而对换入企业的特定价值即预计未来现金流量现值与换出的专利权有较大差异；另一企业换入的专利权能够解决生产中的技术难题，从而对换入企业的特定价值即预计未来现金流量现值与换出的长期股权投资存在明显差异，因而两项资产的交换具有商业实质。第三、关联方之间交换资产与商业实质的关系在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时，企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。关于“企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质经营活动”问题，是指重组后未来一年内资产的实质经营活动未改变，也可以理解为持续经营。关于“企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权”问题，是指债权转股权后，债权人变成股东后，股东在一年内不能将其持有的债务人人（或企业）的股票进行转让。企业债务重组如果满足上述三个条件，则应按特殊债务重组处理，即企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。（4）企业债务重组业务所得税处理办法（国家税务总局令6号）规定关联方之间发生的含有一方向另一方转移利润的让步条款的债务重组，有合理的经营需要并符合以下条件之一的，经主管税务机关核准，确认债务重组所得或损失：一、经法院裁定的；二、有全体债权人同意的协议；三、国务院财政、税务主管部门规定的其他条件。不符合上述条件的关联方之间的含有让步条款的债务重组，债权人不得确认重组损失，应当视为捐赠，不得在税前扣除，债务人应当确认捐赠收入并入当期应纳税所得总额；如果债务人是债权人的股东，债权人所作的让步应当推定为企业对股东的分配，债务人取得的让步按股息所得处理。国家税务总局令6号的其他条款已经由59号文件相应条款取代。唯独上述规定没有再提及，但在特殊债务重组条件中指出具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。实际对关联方交易进行了约束；但是对于一般性税务处理则还应按上述规定处理。小编寄语：不要指望一张证书就能使你走向人生巅峰。考试只是检测知识掌握的一个手段，不是目的。千万不要再考试通过之后，放松学习。财务人员需要学习的有很多，人际沟通，实务经验，excel等等等等，都要学，都要积累。要正确看待考证，证考出来，可以在工作上助你一臂之力，但是绝对不是说有了证，就有了一切。有证书知识比别人多了一个选择。会计学的学习，必须力求总结和应用相关技巧，使之更加便于理解和掌握。学习时应充分利用知识的关联性，通过分析实质，找出核心要点。