会计实务：建造合同预计亏损的财税处理例解.doc

建造合同预计亏损的财税处理例解企业会计准则规定，建造合同，是指为建造一项或数项在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的资产而订立的合同。建造合同分为固定造价合同和成本加成合同。固定造价合同，是指按照固定的合同价或固定单价确定工程价款的建造合同。成本加成合同，是指以合同约定或其他方式议定的成本为基础，加上该成本的一定比例或定额费用确定工程价款的建造合同。一般情况下，企业应当按照单项建造合同进行会计处理。但是，在某些情况下，为了反映一项合同或一组合同的实质，需要将单项合同进行分立或将数项合同进行合并。随着工程的进行，建造企业预计将要发生的成本可能大于合同约定的收入。为了能够公允地反映企业资产的真实性，需要对建造合同的预计损失进行确认和计量。对此，笔者将对建造合同预计亏损的财税处理进行详细介绍。预计亏损的会计处理企业会计准则第15号建造合同中涉及预计损失的是其第二十七条的规定：合同预计总成本超过合同总收入的，应当将预计损失确认为当期费用。建造合同预计损失，实质上是施工企业的存货跌价准备，因为施工企业正在建造的资产，类似于工业企业的在产品，性质上属于施工企业的存货，期末应当按照存货准则中关于期末计提减值准备的要求，对其进行减值测试。建造合同预计亏损一般考虑以下因素：(1)计提对象：固定造价合同。(2)计提条件：合同预计总成本超过合同总收入时计提合同预计损失准备。(3)预计损失的计量：确认预计损失时，应先确认项目预计总收入与预计总成本，然后用预计总合同成本减去合同收入得出的预计总亏损，再计算出本期应确认的预计合同损失。计算公式为：本期预计合同损失准备=项目预计总亏损(1-完工百分比)-以前会计期间累计计提的项目合同预计损失准备。其在会计处理时，借记“资产减值损失”科目，贷记“存货跌价准备”科目;合同完工时，将已计提的损失准备冲减合同费用。预计亏损的税务处理企业所得税法实施条例第五十六条明确：企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。企业所得税法第八条规定，合同预计总成本超过合同总收入形成合同预计损失，不属于实际发生的损失，在计算应纳税所得额时不得扣除。企业提取的损失准备，属于企业所得税法第十条第(七)项规定的未经核定的准备金支出，在计算应纳税所得额时不得扣除，不得将预计损失确认为当期费用，应按照税法的规定进行纳税调整。综上，税法上对于建造合同的预计亏损，按照“据实扣除”原则，不允许税前扣除。案例：某船舶制造厂与客户签定了固定造价为1 000万元的船舶建造合同，工程于2010年初开工，2012年末完工。该船舶制造厂能够可靠地估计预计总收入、预计总成本及合同的完工进度，合同预计损失年末进行测算。相关资料如左侧表1所示。 假设企业所得税率为25%，所得税会计采用资产负债表债务法。2010年末：合同完工进度=160 (160+800)100%=16.67% 。确认合同收入=合同总收入16.67%=1 00016.67%=166.7 (万元) 。应确认合同费用=预计总成本16.67%=(160+800)16.67%=160(万元) 。确认合同毛利=收入-费用=166.7-160=0.7 (万元) 。其账务处理如下：借：主营业务成本 160 工程施工合同毛利0.7 贷：主营业务收入166.72011年末：合同完工进度=(160+500) (160+500+440)100%=60% 。确认合同收入=1 00060%-166.7=433.3 (万元) 。应确认合同费用= (160+500+440)60%-160=500 (万元)。 确认合同毛利=433.3 -500=-66.7 (万元) 。预计合同损失=(160+500+440)-1 000(1-60%)=40 (万元) 。其账务处理如下：借：主营业务成本 500 贷：主营业务收入 433.3 工程施工合同毛利 66.7借：资产减值损失 40 贷：存货跌价准备合同预计损失准备 40根据上述企业所得税法实施条例第五十六条，建造合同形成的资产的减值，税法上不予认可，按照企业会计准则第18号所得税，资产的账面价值小于其计税基础，应确认由可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产。借：递延所得税资产 10(4025%) 贷：所得税费用 102012年末：确认合同收入=合同总金额-至目前累计已确认的收入=1 000-(166.7+433.3)=400 (万元)。确认合同费用=1 060-160-500=400 (万元)。确认的毛利=400-400=0(万元) 。预计合同损失=(160+500+400)-1 000100%)-40=20 (万元)。借：主营业务成本 400 贷：主营业务收入 400借：资产减值损失 20 贷：存货跌价准备合同预计损失准备 20借：递延所得税资产 5(2025%) 贷：所得税费用 52012年末工程全部完工，项目完工当期应将“存货跌价准备合同预计损失准备”余额冲减本期“主营业务成本”科目。借：存货跌价准备合同预计损失准备 60 贷：主营业务成本 60合同预计损失准备产生的暂时性差异消失，转回已确认的递延所得税资产借：所得税费用 15 贷：递延所得税资产 15小编寄语：会计学是一个细节致命的学科，以前总是觉得只要大概知道意思就可以了，但这样是很难达到学习要求的。因为它是一门技术很强的课程，主要阐述会计核算的基本业务方法。诚然，困难不能否认，但只要有了正确的学习方法和积极的学习态度，最后加上勤奋，那样必然会赢来成功的曙光。天道酬勤嘛！