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试论企业艺术品投资的财务处理
2010年2月2日，瑞士雕塑家阿尔贝托·贾科梅蒂的青铜雕塑“行走的人”在伦敦苏富比拍卖行创下艺术品拍卖的最高纪录——6‚500万英镑(约合1.04亿美元)。然而仅仅过去3个月，5月4日，纽约佳士得举办的辛迪·F·布罗迪夫人收藏品专场拍卖会上，现代艺术大师帕布罗·毕加索1932年创作的《裸体、绿叶和半身像》以1.065亿美元成交价刷新了艺术品拍卖最价，成为目前世界拍卖市场上成交价格最高的艺术品。
2010年6月3日的保利5周年春季拍卖会上，北宋时期的江西书法家黄庭坚的书法作品《砥柱铭》再创拍卖价格新高，以3.9亿元落槌，加上12%的佣金，总成交价达到4.368亿元人民币，打破中国古代书画拍卖纪录，刷新了去年秋拍明代画家吴彬《十八应真图卷》创下的1.69亿元中国艺术品拍卖最高纪录，更是创下中国艺术品成交的世界新纪录。
2010年1月29日，国家文物局、民政部、财政部、国土资源部住房和城乡建设部、文化部、国家税务总局共同发布了《关于促进民办博物馆发展的意见》（文物博发[2010]11号），积极鼓励民办博物馆健康发展，在此背景下，民办博物馆的艺术品收藏迅速发展。
随着艺术品投资市场的不断升温，介入艺术品市场的企业越来越多，投资规模也越来越大，动则数千万元甚至上亿元。也有部分企业如星级酒店、国际会议中心等也会购入大量艺术品作为装饰品或展示品，以提升企业品位与形象，吸引客流、提升价格。
相对于艺术品市场迅速发展，艺术品的财务税务处理政策显得滞后。会计处理上，当前实施的《企业会计准则》及《企业会计制度》均无明确规定，多数企业将其作为固定资产并计提折旧，根据《企业会计准则第4号—固定资产》规定：固定资产应时具有下列特征为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的且使用寿命超过一个会计年度的特征，艺术品具备使用寿命超过一个会计年度的特征，但是否属于为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有却很有争议。此外艺术品价值往往随时间而增长，有别于普通固定资产使用中价值逐渐损耗的特点。因此将其作为固定资产并计提折旧存在一定不合理之处。
税务上，艺术品购置支出或折旧能否税前扣除，税法无明文规定。目前，我国税法并没有明确规定艺术品不可以作为固定资产或者费用在所得税税前扣除。《企业所得税法实施条例》规定“固定资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。”艺术品摆放在企业内部作为装饰品，的确可以提高企业形象，起码是可以显示企业的经济实力，这是否符合“经营管理而持有”呢？可谓仁者见仁智者见智了。以上面所说的黄庭坚的《砥柱铭》为例，取得成本为4.368亿元，如果可以按《企业所得税法实施条例》规定“与生产经营活动有关的器具、工具、家具等，折旧最低年限为5年”，每年应折旧为8‚736万，即使比照房屋按20年折旧，每年折旧额也高达2‚184万。而且20年后，该艺术作品的价值可能更高，这样投资，不但可以赚钱，还可以大大降低企业的所得税税负，不可谓不是一举两得的避税之道。
实际操作中，各地税务机关对艺术品折旧能否税前扣除掌握的尺度也不一样，有的地方税务机关默认可以扣除，也有的地方税务机关明文规定不得税前扣除。例如：《北京市地方税务局关于明确企业所得税有关业务政策问题的通知》京地税企[2005]542号规定：“纳税人为了提升企业形象，购置古玩、字画以及其它艺术品的支出，不得在购买年度企业所得税前扣除，而在处置该项资产的年度企业所得税税前扣除”。另外浙江省国税局、辽宁省地税局和沈阳市国税局也纷纷下发文件规定，不允许企业税前扣除购买的高档艺术品。其理由均是“与企业生产经营没有直接关系”。
那么，企业所购艺术品到底应如何进行财税处理呢？笔者认为不能一概而论，应根据企业购置及持有的目的分别进行会计处理，在会计处理明确后，企业所得税的处理也迎刃而解。本文将区分投资增值、提升企业形象、展览、销售等持有目的对艺术品的财税处理进行探讨。
一、用于投资增值的艺术品的财税处理
（一）会计处理
用于投资并获取升值收益的艺术品，往往价值重大，通常不对外展示而是收藏起来，对于此类艺术品，企业可以参考“投资性房地产”科目，增设“投资性艺术品”科目单独核算，该科目属于非流动资产类科目，资产负债表上，应在非流动资产项目下单独设置“投资性艺术品”项目，或将其归于的非流动资产项目下的“其他非流动资产”项目。
企业取得投资性艺术品时按成本计量，其成本包括购买价款、手续费等直接费用；后续计量上，假定艺术品市场健全、价值可以准确评估，企业可以采用公允价值模式进行后续计量，从而真实反映投资性艺术品的价值，但由于当前艺术品市场价格存在很大的不确定性，价值难以准确评估，因此企业应采用成本法进行后续计量，并按会计准则规定于会计期末进行减值测试，如有减值应计提减值准备；处置时，处置收入与取得成本的差异应计入“投资收益”科目。