会计实务：浅析股权代持转让所得税纳税义务人的判断.doc

浅析股权代持转让所得税纳税义务人的判断前段时间收到几家投资机构纠结的咨询：关于投资机构股权代持转让到底应当承担怎样的义务？是纳税义务人还是扣缴义务人的问题。2011年39号公告第二条所说的“企业转让代个人持有的限售股征税问题”由企业在转让限售股时，作为企业应税收入计算纳税。实务中，有不少投资机构存在所有的股权代持转让都应当由投资机构缴纳企业所得税这样的误解。首先，39号公告中涉及的股权代持仅仅指的是因股权分置改革造成的代持的限售股，也就是为了解决历史遗留问题，而不是新股限售股或者增持限售股，也就是说，因股权分置改革造成原由个人出资而由企业代持有的限售股，应当由名义股东计入应税收入，名义股东完成纳税义务后的限售股转让收入余额转付给实际所有人时不再纳税。其次，名义股东代持股权的实际股东为个人的，代持股权转让应当由名义股东计入应税所得。因此，如果代持的实际股东为企业，并无明确文件规定应当由名义股东作为纳税义务人，这里存在一个重法律形式还是实质重于形式的问题。个人理解，若企业能够提供股权代持的相关协议，应当以实际股东为企业所得税的纳税义务人。若无法提供相关股权代持协议，因相关股东账簿登记在册的股东为名义股东，因此名义股东构成纳税义务人，因此就股权转让收入计入所得税应税收入，承担纳税义务，实际股东收到相关收益时，不再确认股权转让所得，避免重复征税，名义股东可在向实际股东实际支付相关收益时扣除已缴纳所得税差额。实践中，有些地方还是将形式上的股权持有人（受托人）而非事实的股权持有人（委托人）认定为股权转让的纳税义务人。此种做法可以宁波市地方税务局企业所得税热点政策问答（2014年第一期）为代表。其中规定，“纳税人采用法律许可或不禁止的方式代持的股份发生转让的，仍应按纳税人名义上采用的具体方式所对应的纳税义务进行纳税，股份依法登记的形式所有人为纳税人，税务部门应依法征税，另有规定的除外”。再次，转让限售股的所得应当如何确定？对于转让股权分置过程中代持个人的限售股，收入即为转让股权分置限售股取得的收入，扣除限售股原值和合理税费后的余额为该限售股转让所得。企业未能提供完整、真实的限售股原值凭证，不能准确计算该限售股原值的，主管税务机关一律按该限售股转让收入的15%，核定为该限售股原值和合理税费。实践中，不少名义股东担忧因为代持股权所产生的纳税风险，甚至滋生通过法律诉讼等途径规避企业所得税纳税义务的想法。2011年39号公告第二条第二款规定“依法院判决、裁定等原因，通过证券登记结算公司，企业将其代持的个人限售股直接变更到实际所有人名下的，不视同转让限售股。”也不失为降低税收风险的一种方法。个人再转让时，只缴纳一道个人所得税，公司在股权变更时，承认了“实质重于形式”，对股权的变更不认为是转让，不缴纳企业所得税。需要注意的是，这里的“不视同转让”，依然指的是“因股权分置改革原因形成的限售股”。其他原因形成的所谓代持股，是否参照39号公告，亦无明确规定，个人理解，关于股权代持的合法性问题，最高人民法院关于适用中华人民共和国公司法若干问题的规定（三）已从法律层面上认可了其合法性，确认了实际出资人是公司权益的享有人，受法律保护。那么其他所有代持限售股的由名义以股东变更为实际股东也不应当视同转让，无需缴纳企业所得税。对于代持的股权，名义股东是否需要承担纳税义务？名义股东是纳税义务人还是扣缴义务人？对于是否需要承担扣缴义务，早在财税2009167号 （财政部 国家税务总局 证监会关于个人转让上市公司限售股所得征收个人所得税有关问题的通知），限售股转让所得个人所得税，以限售股持有者为纳税义务人，以个人股东开户的证券机构为扣缴义务人。限售股个人所得税由证券机构所在地主管税务机关负责征收管理。这里的限售股包括股权分置的限售股、新股限售股以及其他限售股。这里的个人转让限售股，个人即承担个人所得税的纳税义务，开户的证券机构为扣缴义务人。若是代持个人的股权分置限售股承担的不是扣缴义务，而是纳税义务。至今为止，从法律的规定来看，名义股东需要承担纳税义务的仅限于2011年39号公告中“转让因股权分置造成的，原来由个人出资的，代持的限售股”，别的情况并没有法律规定名义股东必须是纳税义务人。下面这个案例中李某是不是纳税义务人？陈某2004年成立A公司，因注册公司需要2名以上股东，陈某让其朋友李某出任另一股东，陈某持有A公司90.91%的股权，李某持有A公司9.09%的股权。实际A公司全部由陈某一人出资设立，李某并未出资，亦未参与公司经营，未获取任何利益。2007年陈某、李某将A公司的股权转让给了B公司，但在收取股权转让款后，陈某却一直未做纳税申报。工商登记中显示李某持有A公司9.09%的股权，该登记具有公信力，税务机关并不清楚陈某与李某之间的股权代持关系，2013年向李某下达限期缴纳税款通知书并无不当。陈某收到该通知书后仅缴纳了部分税款，随后公安机关对该案立案侦查。2014年陈某主动缴纳了剩余税款，并向公安机关投案自首。经法院审理认为陈某采用欺骗、隐瞒手段，不申报纳税，逃避缴纳税款数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上，其行为已构成逃避缴纳税款罪，陈某有自首情节，依法减轻处罚，陈某已全部缴纳税款及滞纳金，可以从轻处罚，法院依法判决陈某犯逃税罪，判处有期徒刑二年零六个月，缓刑三年，并处罚金伍万元。本案中李某并非真正的股东，而只是代陈某持有股权，确定纳税义务人应遵循实质课税的原则，李某应缴纳的税款实质应由陈某负担并缴纳。逃避缴纳税款罪的犯罪构成包括（1）犯罪主体要件；（2）犯罪主观方面；（3）犯罪客体要件；（4）犯罪客观方面。陈某在税务机关向其依法下达限期缴纳税款通知书后仍拒不缴纳部分税款，主观上具有逃避缴纳税款的故意，其行为危害了税收征收管理秩序。李某系A公司的名义股东，实际出资人为陈某，李某实质上并非纳税义务人，主观上不具有逃避缴纳税款的故意，逃避缴纳税款罪的主观要件是具有逃避缴纳税款的故意，因此法院未判决李某承担刑事责任。维权法律小贴士股权代持是指实际出资人与他人约定，以他人名义代实际出资人履行股东权利义务的一种股权或股份处置方式。为明确双方权利、义务关系，实际出资人与名义出资人之间往往通过一纸协议来确定存在代为持有股权的事实。关于股权代持的合法性问题，最高人民法院关于适用中华人民共和国公司法若干问题的规定（三）已从法律层面上认可了其合法性，确认了实际出资人是公司权益的享有人，受法律保护。实践中转让代持股，存在税务机关要求名义股东履行纳税义务的情形，作为股权代持人应积极与税务机关沟通，提供股权代持协议等书面资料，协助税务机关确定实质上的纳税义务人。此外，转让代持股，除本案所述转让方式外，还包括股权代持人李某向实际出资人陈某转让股权，即原隐名股东变更为显名股东的情形。此类股权本就属于实际出资人陈某所有，办理工商变更登记手续，并不涉及实际的股权买卖。依据个人所得税法的规定，要有所得才需要进行纳税。对于此类情况，我国税法尚未有明确的规定，但国家税务总局关于企业转让上市公司限售股有关所得税问题的公告规定，依据法院判决、裁定等原因，通过证券登记结算公司，企业将其代持的个人限售股变更至实际所有人名下，不视同转让限售股，无需缴纳所得税。小编寄语：会计学是一个细节致命的学科，以前总是觉得只要大概知道意思就可以了，但这样是很难达到学习要求的。因为它是一门技术很强的课程，主要阐述会计核算的基本业务方法。诚然，困难不能否认，但只要有了正确的学习方法和积极的学习态度，最后加上勤奋，那样必然会赢来成功的曙光。天道酬勤嘛！