解读：一般纳税人销售使用过的固定资产该如何征税(老会计人的经验).doc

从业二十年的老会计经验之谈，如果觉得有帮助请您打赏支持，谢谢!解读：一般纳税人销售使用过的固定资产该如何征税（老会计人的经验）国家税务总局颁布了2012年第1号公告关于一般纳税人销售自己使用过的固定资产增值税有关问题的公告（以下简称“1号公告”），对一般纳税人销售自己使用过的固定资产时，在哪两种情况下可以按照简易办法征收增值税的问题进行进一步明确。从一定意义上说，1号公告是财税20099号文的补充和延伸，也为一般纳税人在实际中销售使用过的固定资产如何征税问题提供了政策依据。本文仅就财政部国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知（财税2008170号）、关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知（财税20099号）、2012年1号公告等相关规定，对一般纳税人销售使用过的固定资产究竟如何征税问题做一个梳理。一、原有政策对销售使用过的固定资产征税问题是如何规定的在1号公告出台之前，对一般纳税人销售使用过的固定资产征税问题作出规定的政策主要有两个：财政部国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知（财税2008170号）、关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知（财税20099号）。财政部国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知（财税2008170号）规定：自2009年1月1日起，纳税人销售自己使用过的固定资产，应区分不同情形征收增值税：（一）销售自己使用过的2009年1月1日以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税；（二）2008年12月31日以前未纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的2008年12月31日以前购进或者自制的固定资产，按照4%征收率减半征收增值税；（三）2008年12月31日以前已纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以前购进或者自制的固定资产，按照4%征收率减半征收增值税；销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税。简单来说，财税2008170号文是以2009年1月1日为界限，对之前取得的固定资产再销售的按照4%征收率减半征收增值税；对之后取得的固定资产再销售的则按照适用税率征收增值税。但此种征税依据在实际工作中存在很多疑问，比较典型的就是：企业购买的固定资产是条例第十条规定不得抵扣进项税的，如果企业在2009年1月1日后购买、并且使用后又销售的，那么企业按照170号文的规定应按照适用税率征收增值税，这显然对于企业是不公平的。因此，财政部、国家税务总局又下发了财税20099号文，在以时间为征税划分依据的基础上，明确了何种情况下企业仍可以适用简易办法征收增值税，其中规定：一般纳税人销售自己使用过的属于条例第十条规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产，按简易办法依4%征收率减半征收增值税。一般纳税人销售自己使用过的其他固定资产，按照财政部国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知（财税2008170号）第四条的规定执行。因此，结合财税2008170号和财税20099号文来看，基本得出的判定依据是：如果一般纳税人在2009年1月1日前购入固定资产、使用后销售的，则按照4%征收率减半征收增值税；如果一般纳税人在2009年1月1日后购入固定资产且按照税法规定可以抵扣其进项税、使用后又销售的，则按照适用税率征收增值税；如果一般纳税人在2009年1月1日后购入固定资产且根据条例第十条规定不可以抵扣进项税、使用后又销售的，则按照4%征收率减半征收增值税。其中增值税条例第十条规定不得抵扣进项税的情形为：（一）用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务；（二）非正常损失的购进货物及相关的应税劳务；（三）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务；（四）国务院财政、税务主管部门规定的纳税人自用消费品；（五）本条第（一）项至第（四）项规定的货物的运输费用和销售免税货物的运输费用。但纳税人的经营业务有各种各样的情形，财税2008170号和财税20099号文仍然不能满足企业的一些实际情况，如企业购进固定资产时为小规模纳税人，没有抵扣进项税，但被认定为一般纳税人后又销售该固定资产的，企业该如何缴纳增值税？又如除了增值税暂行条例第十条规定的五种不得抵扣进项税的情形外，如果企业销售其他规定情形下不得抵扣且未抵扣进项税的固定资产，那么能否也按简易办法征收增值税呢？这些类似问题一直未有明确答复，也造成了税企之间的争议，因此总局在2012年下发的第一个重头文件应运而生，重点明确了在哪两种情形下一般纳税人销售自己使用过的固定资产，可按简易办法依4%征收率减半征收增值税。二、对2012年1号公告的理解1、第一条规定：纳税人购进或者自制固定资产时为小规模纳税人，认定为一般纳税人后销售该固定资产，可按简易办法依4%征收率减半征收增值税。对该条的理解应把握两点，一是纳税人在认定为一般纳税人之前，即为小规模纳税人时，发生购进或自制固定资产的行为；二是小规模纳税人购进或自制固定资产后，应在账面记载核算并计提折旧，认定为一般纳税人后发生销售行为。在1号公告出台之前，当有企业面临此种情形时，根据170号、9号文的规定，找不到按简易办法征税的依据，但要求企业在没有抵扣进项税的前提下、再按照17%税率缴纳销售固定资产增值税确有不合理之处，往往形成税企争议。现1号公告在政策层面解决了争议，给出了明确的解释。2、第二条规定：增值税一般纳税人发生按简易办法征收增值税应税行为，销售其按照规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产，可按简易办法依4%征收率减半征收增值税。总局用语异常精炼概括，虽然短短一句话却包含了多层含义待纳税人理解参透，笔者试对其进行分析如下：第一，一般纳税人发生按简易办法征收增值税应税行为有哪些？1号公告第二条将前提限定为：“一般纳税人发生简易征收增值税的应税行为”，因此首先应明确哪些应税行为属于需按照规定简易征收增值税的。根据财税20099号第二条规定，简易办法征收增值税属于税收优惠，其主要包括：（一）纳税人销售自己使用过的物品，按下列政策执行：1.一般纳税人销售自己使用过的属于条例第十条规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产，按简易办法依4%征收率减半征收增值税。2.小规模纳税人（除其他个人外，下同）销售自己使用过的固定资产，减按2%征收率征收增值税。小规模纳税人销售自己使用过的除固定资产以外的物品，应按3%的征收率征收增值税；（二）纳税人销售旧货，按照简易办法依照4%征收率减半征收增值税。所称旧货，是指进入二次流通的具有部分使用价值的货物（含旧汽车、旧摩托车和旧游艇），但不包括自己使用过的物品；（三）一般纳税人销售自产的下列货物，可选择按照简易办法依照6%征收率计算缴纳增值税：1.县级及县级以下小型水力发电单位生产的电力。小型水力发电单位，是指各类投资主体建设的装机容量为5万千瓦以下（含5万千瓦）的小型水力发电单位。2.建筑用和生产建筑材料所用的砂、土、石料。3.以自己采掘的砂、土、石料或其他矿物连续生产的砖、瓦、石灰（不含粘土实心砖、瓦）。4.用微生物、微生物代谢产物、动物毒素、人或动物的血液或组织制成的生物制品。5.自来水。6.商品混凝土（仅限于以水泥为原料生产的水泥混凝土）；（四）一般纳税人销售货物属于下列情形之一的，暂按简易办法依照4%征收率计算缴纳增值税：1.寄售商店代销寄售物品（包括居民个人寄售的物品在内）；2.典当业销售死当物品；3.经国务院或国务院授权机关批准的免税商店零售的免税品。第二，如何理解“一般纳税人发生简易征税行为，销售其按规定不得抵扣且未抵扣进项税的固定资产”？1号公告用语严谨，首先，“一般纳税人发生简易征税行为，销售其固定资产”，此处“固定资产”是指与一般纳税人简易征税行为相关的固定资产。结合财税20099号理解，举例说明：对于上述第（三）条来说，如果一般纳税人销售自产建筑用砂、且选择按简易办法6%缴纳增值税，则其购入的与销售货物相关的固定资产是不能抵扣进项税的，那么一般纳税人再销售此固定资产时，可按简易办法依4%征收率减半征收增值税；如果一般纳税人销售的固定资产在购入时与其销售货物无关，则不一定必然按4%征收率减半征收增值税，而应该根据财税2008170号、财税20099号文的规定，结合固定资产购入时间、按税法规定是否可以抵扣进项税等情况具体判断处理。其次，“销售其按规定不得抵扣且未抵扣进项税的固定资产”，此处不得抵扣进项税的情形没有限定在增值税暂行条例第十条范围内，而只是说“按规定不得抵扣”，即一般纳税人发生简易征税行为时不得抵扣进项税的情形。需要提醒的是，1号公告并没有规定实行简易征收增值税的企业，销售其固定资产均可以按4%征收率减半征收增值税；而只是要求当企业发生了简易征收增值税行为，且销售的固定资产与其行为相关，对按规定不得抵扣且未抵扣的固定资产可按4%征收率减半征收增值税。3、增值税一般纳税人销售自己使用过的固定资产，可按简易办法依4%征收率减半征收增值税，同时不得开具增值税专用发票。对这一条的理解应把握以下三点：第一，按简易办法4%减半征收增值税，不得开具增值税专用发票，只能开具普通发票。第二，1号公告表述为“可按简易办法”，“可”字体现了纳税人的选择性，即：纳税人可以选择是否按简易办法4%征收率减半征收增值税，如果纳税人愿意按照适用税率计算缴纳增值税，税务机关也没有拒绝的理由。但由此带来的问题，如果纳税人选择适用税率缴纳增值税的，是否就可以开具增值税专用发票了呢？如果一个集团内企业间销售固定资产，按适用税率计算增值税并开具专用发票后，则整个集团内税负为零。对此，1号公告未予以明确，建议企业在选择按适用税率缴税时及时与主管税务机关协调确认。第三，在简易办法征收增值税的情况下，税法共明确了三种情况下可以开具增值税专用发票，根据关于增值税简易征收政策有关管理问题的通知（国税函200990号）规定：一般纳税人销售货物适用财税20099号文件第二条第（三）项、第（四）项和第三条规定的，可自行开具增值税专用发票。也就是说财税20099号文中的三种情况可以开具增值税专用发票，第二条第三项：一般纳税人销售自产的下列货物，可选择按照简易办法依照6%征收率计算缴纳增值税：1.县级及县级以下小型水力发电单位生产的电力。小型水力发电单位，是指各类投资主体建设的装机容量为5万千瓦以下（含5万千瓦）的小型水力发电单位。2.建筑用和生产建筑材料所用的砂、土、石料。3.以自己采掘的砂、土、石料或其他矿物连续生产的砖、瓦、石灰（不含粘土实心砖、瓦）。4.用微生物、微生物代谢产物、动物毒素、人或动物的血液或组织制成的生物制品。5.自来水。6.商品混凝土（仅限于以水泥为原料生产的水泥混凝土）。一般纳税人选择简易办法计算缴纳增值税后，36个月内不得变更。第二条第四项：一般纳税人销售货物属于下列情形之一的，暂按简易办法依照4%征收率计算缴纳增值税：1.寄售商店代销寄售物品（包括居民个人寄售的物品在内）；2.典当业销售死当物品；3.经国务院或国务院授权机关批准的免税商店零售的免税品。第三条：对属于一般纳税人的自来水公司销售自来水按简易办法依照6%征收率征收增值税，不得抵扣其购进自来水取得增值税扣税凭证上注明的增值税税款。4、1号公告自自2012年2月1日起施行。此前已发生并已经征税的事项，不再调整；此前已发生未处理的，按本公告规定执行。三、总结通过上述分析，我们可以对一般纳税人销售使用过的固定资产究竟如何征税的问题总结如下：1.一般纳税人于2009年1月1日前购进或自制固定资产，经使用后又销售的，按照4%征收率减半征收增值税；2.一般纳税人于2009年1月1日后购进或自制固定资产，经使用后又销售的，如果其属于按条例第十条规定不得抵扣且未抵扣进项税的固定资产，则销售时可按4%征收率减半征收增值税；否则一率按照适用税率计算缴纳增值税；3.如果纳税人购进或者自制固定资产时为小规模纳税人，认定为一般纳税人后销售该固定资产，可按简易办法依4%征收率减半征收增值税；4.一般纳税人发生按简易办法征收增值税应税行为，销售其按照规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产，可按简易办法依4%征收率减半征收增值税。需要在此提醒注意的是，不能简单的把一般纳税人销售使用过的固定资产征税问题归纳为：凡是购进固定资产时抵扣了进项税，则销售时按照17%征税；凡是购进固定资产时没有抵扣进项税，则销售时按照4%减半征收增值税。例如，有的企业2009年后购入固定资产，取得的增值税专用发票为失控票，虽被认定为善意取得，但进项税不得抵扣。如果该企业使用后将其销售的，则不能按简易办法依4%减半征收增值税，仍应按适用税率计算增值税；又如，有的企业购进的固定资产按照税法规定可以抵扣进项税，但由于客观原因，如超过认证期限未能抵扣的，则企业使用后又销售的，也应按适用税率计算增值税，不能以进项税未抵扣为由，采用简易办法缴税。小编寄语：不要指望一张证书就能使你走向人生巅峰。考试只是检测知识掌握的一个手段，不是目的。千万不要再考试通过之后，放松学习。财务人员需要学习的有很多，人际沟通，实务经验，excel等等等等，都要学，都要积累。要正确看待考证，证考出来，可以在工作上助你一臂之力，但是绝对不是说有了证，就有了一切。有证书知识比别人多了一个选择。会计学的学习，必须力求总结和应用相关技巧，使之更加便于理解和掌握。学习时应充分利用知识的关联性，通过分析实质，找出核心要点。