不得确认递延安全生产费所得税的会计处理【会计实务经验之谈】.doc

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不得确认递延安全生产费所得税的会计处理【会计实务经验之谈】
近日，证监会发布《上市公司执行企业会计准则监管问题解答》[2013年第1期（总第8期），以下简称《解答》]，其中明确规定对于上市公司已计提但尚未使用的安全生产费，不确认递延所得税资产，从而终结了实务中模棱两可的会计处理，提高了会计信息质量。
安全生产费会计处理的两个准绳性文件安全生产费会计处理的两个准绳性文件是：
（1）《企业会计准则解释第3号》（以下简称3号解释）。3号解释规定：高危行业企业按照国家规定提取的安全生产费，应当计人相关产品的成本或当期损益，同时记入“专项储备”科目。企业使用提取的安全生产费时，属于费用性支出的，直接冲减专项储备。企业使用提取的安全生产费形成固定资产的，应当通过“在建工程”科目归集所发生的支出，待安全项目完工达到预定可使用状态时确认为固定资产；同时，按照形成固定资产的成本冲减专项储备，并确认相同金额的累计折旧。该固定资产在以后期间不再计提折旧。“专项储备”科目期末余额在资产负债表所有者权益项下“减：库存股”和“盈余公积”之间增设“专项储备”项目反映。
《企业会计准则》实施后，相关部门对安全生产费会计处理的规定算是一波三折，变化多端，财会人员不知所措，虽然3号解释将安全生产费的科目设置、使用、确认以及报表的列示进行了公允的处理，操作性较强，但对安全使用费的所得税会计处理没有进行明确说明，为此实务中也经常演绎着不同的操作的结果。
（2）《解答》对于上市公司已计提但尚未使用的安全生产费，是否可以确认递延所得税资产进行了解答：按照企业会计准则及相关规定，已计提但尚未使用的安全生产费不涉及资产负债的账面价值与计税基础之间的暂时性差异，不应确认递延所得税。因安全生产费的计提和使用产生的会计利润与应纳税所得额之间的差异，比照永久性差异进行会计处理。
税务处理
国家税务总局《关于煤矿企业维简费和高危行业企业安全生产费用企业所得税税前扣除问题的公告》（国家税务总局公告[2011]26号）规定：煤矿企业实际发生的维简费支出和高危行业企业实际发生的安全生产费用支出，属于收益性支出的，可直接作为当期费用在税前扣除；属于资本性支出的，应计入有关资产成本，并按企业所得税法规定计提折旧或摊销费用在税前扣除。企业按照有关规定预提的维简费和安全生产费用，不得在税前扣除。
即税法上采取“据实扣除”的原则，安全生产费只允许实际发生的支出税前扣除而不是按计提数税前扣除，由此产生的财税差异，属于永久性差异，不进行递延所得税的会计处理。
案例解析
[案例]宏达公司是一家金属矿山企业，安全生产费用按开采的原矿产量按月提取，提取标准：井下矿山为8元/吨，原矿产量为200万吨/月。2012年6月该公司利用自有资金购入一批需安装的矿山安全防护设备，购入该设备取得增值税专用发票，价款为4 000万元，增值税额680万元，安装过程中银行存款支付其他费用50万元。当月安装完成并交付使用。该类设备采用年限平均法计提折旧，预计净残值率为5%，预计使用年限为10年，与税法规定一致。2012年度，该公司另支付安全生产检查等支出100万元。假设所得税税率为25%.
解析：（单位万元；金额保留整数）
每月提取安全生产费用：
借：制造费用1 600 （200×8）
贷：专项储备 1 600
使用安全生产储备支付生产检查等费用性支出 ：
借：专项储备 100
贷：银行存款 100
使用安全生产储备购置该安全防护设备：
借：在建工程 4 000
应交税费——应交增值税（进项税额） 680
贷：银行存款 　 4 680
支付该安全防护设备的安装费：
借：在建工程 50
贷：银行存款 50
该安全防护设备达到预定可使用状态：
借：固定资产 4 050
贷：在建工程 4 050
按照形成固定资产的成本冲减专项储备，并确认相同金额的累计折旧：
借：专项储备 4 050
贷：累计折旧 4 050
会计上该安全防护设备在以后期间不再计提折旧。
确认2012年年末与该安全防护设备相关的递延所得税：
该安全防护设备2012年12月31日的账面价值=4 050-4 050=0（万元）
该安全防护设备2012年12月31日的计税基础=4 050-4 050×（1-5%）÷10×（6÷12）=4 050-192=3 858（万元） .
该安全防护设备2012年12月31日产生的可抵扣暂时性差异=3 858-0=3 858（万元） .
应确认的与该安全防护设备相关的递延所得税资产=3 858×25%=965（万元）
借：递延所得税资产 965
贷：所得税费用　965
计提的安全生产费余额计入了“专项储备”科目，属于权益类账户，专项储备确认为权益的原因是因为尚不构成一项现时义务，所以不符合负债的定义，不会导致资产、负债的账面价值和计税基础产生差异，不进行递延所得税资产或负债的处理。
2012年纳税调整：会计上不再计提折旧，税法上允许计提折旧192万元[4 050×（1-5%）÷10×（6÷12）]，汇算清缴时纳税调减192万元。

小编寄语：不要指望一张证书就能使你走向人生巅峰。考试只是检测知识掌握的一个手段，不是目的。千万不要再考试通过之后，放松学习。财务人员需要学习的有很多，人际沟通，实务经验，excel等等等等，都要学，都要积累。要正确看待考证，证考出来，可以在工作上助你一臂之力，但是绝对不是说有了证，就有了一切。有证书知识比别人多了一个选择。会计学的学习，必须力求总结和应用相关技巧，使之更加便于理解和掌握。学习时应充分利用知识的关联性，通过分析实质，找出核心要点。