会计实务：修改其他债务条件时的会计处理.doc

修改其他债务条件时的会计处理

1．修改其他债务条件时债务人的处理
(1)相关概念
①何谓“修改其他债务条件”
修改其他债务条件，通常指延长债务偿还期限、延长债务偿还期限并加收利息、延长债务偿还期限并减少债务本金或债务利息等。其中，延长债务偿还期限并减少债务本金或债务利息，既包括在重组日债权人豁免债务人的债务本金或债务利息，也包括重组日之后债权人豁免债务人的债务本金或债务利息。比如，债务人欠债权人货款12000000元(其中2000000元为债务利息)，经协商于8月1日进行债务重组，债权人同意将积欠的利息豁免，并将债务延期至当年12月31日偿还，也属于采用修改其他债务条件进行债务重组。
②何谓“将来应付金额”
将来应付金额，一般为将来应付债务面值(或本金、原值)，如应付账款；如有利息，还应加上将来应付利息。例如，将面值总额100000元的债券展期一年，年利率为5％，将来应付金额为100000+100000×5％=105000(元)。
(2)债务人的会计处理
以修改其他债务条件进行债务重组的，如果重组债务的账面价值大于将来应付金额，债务人应将重组债务的账面价值减记至将来应付金额，减记的金额确认为资本公积；如果重组债务的账面余额等于或小于将来应付金额，债务人不作账务处理。
如果修改后的债务条款涉及或有支出的，债务人应将或有支出包括在将来应付金额中。或有支出实际发生时，应冲减重组后债务的账面价值；结算债务时，或有支出如未发生，应将该或有支出的原估计金额确认为资本公积。
根据谨慎原则，债务人在计算将来应付金额时，应将或有支出考虑进去。之后，再将依次计算的将来应付金额与重组债务的账面价值进行比较。
由于重组后债务的账面价值包含或有支出，因此，或有支出实际发生时，应作为减少重组债务的账面价值处理；结清债务时，或有支出如未发生，应将该或有支出的原估计金额确认为资本公积。其中，或有支出指依未来某种事项出现而发生的支出，未来事项的出现具有不确定性。
如按债务重组协议，或有支出的金额按期(按年、季等)结算，则应在结算期满时，按已确认的、属于本期的未发生的或有支出金额在该期确认为资本公积；如按债务重组协议，或有支出的金额待债务结算时一并计算的，则应在结清债务时，将未发生的或有支出的原估计金额确认为资本公积。
2．修改其他条件时债权人的处理
(1)相关概念
将来应收金额，一般为将来应收债权面值(或本金、原值)，如应收账款；如有利息，还应加上将来应收利息。例如，将价值100000元的债券展期一年，年利率为5％，将来应收金额为100000+100000×5％=105000(元)。
如修改后的债务条款中涉及或有收益，根据谨慎性原则，债权人在计算将来应收金额时不应将或有收益包括在内。或有收益应于实际发生时，计入当期损益。
(2)债权人的会计处理
以修改其他债务条件进行债务重组的，如果重组债权的账面价值大于将来应收金额，债权人应将重组债权的账面价值减记至将来应收金额，减记的金额确认为当期损失；如果重组债权的账面价值等于或小于将来应收金额，债权人不作账务处理。
如果修改后的债务条款涉及或有收益的，债权人不应将或有收益包括在将来应收金额中；或有收益收到时，作为当期收益处理。其中，或有收益指依未来某种事项出现而发生的收益，未来事项的出现具有不确定性。
[例1]江西更生公司持有江西怡昌祥公司的应收票据为20000元，票据到期时，累计利息为1000元，江西怡昌祥公司支付了利息。由于江西怡昌祥公司财务陷入困境，江西更生公司同意将江西怡昌祥公司的票据期限延长2年，并减少本金5000元；票据延长期间不计算利息。
(1)江西怡昌祥公司的账务处理
①计算应付票据的账面价值和将来应付金额的差额：
应付票据的账面价值 20000元
其中：面值 20000元
应计利息(已支付)0元
减：将来应付金额(20000-5000) (15000元)
差额 5000元
差额5000元确认为资本公积。
②账务处理：
借：应付票据——应计利息 1000 贷：银行存款 1000
借：应付票据——面值 20000
贷：应付账款 15 000
资本公积——其他资本公积 5 000
(2)江西更生公司的账务处理
由于没有对应收票据计提坏账准备，差额5000元作为当期损失。
借：银行存款 1000
贷：应收票据——应计利息 1000
借：应收账款 15000
营业外支出——债务重组损失 5000
贷：应收票据——面值 20000
[例2]江西更生公司销售一批商品给江西怡昌祥公司，价款为5200000元(含增值税)。按双方协议规定，款项应于2001年3月20日之前付清。由于连年亏损，资金周转发生困难，江西怡昌祥公司不能在规定的时间内偿付江西更生公司。经协商，于2001年3月20日进行债务重组。重组协议如下：江西更生公司同意豁免江西怡昌祥公司债务200000元，其余款项于重组日起一年后付清；债务延长期间，江西更生公司加收余款2％的利息，利息与债务本金一同支付。假定江西更生公司为债权计提的坏账准备为520000元。
(1)江西怡昌祥公司的账务处理
①计算重组债务的账面价值与将来应付金额之间的差额：
债务重组日重组债务的账面价值=5200000(元)
将来应付金额=(5200000-200000)×(1+2％)=5100000(元)
以上两者之间的差额为100000元。
②账务处理：
债务重组日：
借：应付账款 5200000
贷：应付账款——债务重组 5100000
资本公积——其他资本公积 100000
重组日后一年末，江西怡昌祥公司偿付余款及应付利息：
借：应付账款——债务重组 5100000
贷：银行存款 5100000
(2)江西更生公司的账务处理
①计算重组债务的账面价值与将来应收金额之间的差额：
债务重组日重组债权的账面价值=5200000(元)
将来应收金额=5000000×(1+2%)=5100000(元)
以上两者的差额为100000元，应在债务重组日扣除相关的坏账准备后确认为当期损失。
②账务处理：
债务重组日：
借：应收账款——债务重组 5100000
坏账准备 100000 贷：应收账款 5200000
重组日后一年末江西怡昌祥公司偿付余款及加收的利息：
借：银行存款 5100000
贷：应收账款——债务重组 5100000
借：坏账准备 420 000
贷：管理费用 420 000
[例3]1999年6月30日，江西怡昌祥公司从某银行取得年利率lO％、3年期的贷款1000000元。现因江西怡昌祥公司财务困难，于2001年12月31日进行债务重组，银行同意延长到期日至2005年12月31日，利率降至7％，免除积欠利息250000元，本金减至800000元，但附有一条件：债务重组后，如江西怡昌祥公司自第二年起有盈利，则利率恢复至lO%，若无盈利，仍维持7％。假定银行没有对该贷款计提贷款呆账准备。
(1)江西怡昌祥公司：
①计算
债务重组日重组债务的账面价值=本金+利息=1000000+1000000×10％×2．5=1250000(元) 将来应付金额=本金+应计利息+或有支出
=800000+800000×7％×4+800000×(10％-7％)×3
=1096000(元)
以上两者之间的差额等于154000元，应在债务重组日确认为资本公积。由于债务重组后的账面价值含将来应付面值800000元、将来正常应付利息224000元和72000元的或有支出，因此，以后各期发生的正常利息支出和或有支出应作为冲减重组后债务的账面价值处理。
②账务处理 a．2001年12月31日进行债务重组日： 借：长期借款 1250000
贷：长期借款——债务重组 1096000
资本公积——其他资本公积 154000
b．2002年12月31日支付利息时：
借：长期借款—债务重组 56000
贷：银行存款 56000 其中，56000—800000×7％
由于债务重组后的账面价值含利息支出，因此，利息支出作为冲减债务账面价值处理。
c．假设江西怡昌祥公司自债务重组后的第二年起盈利。2003年12月31日和2004年12月31日支付利息时，江西恰昌祥公司应按lO％的利率支付利息，每年需支付的利息为80000元(800000×10％)，其中含或有支出24000元[即800000×(10％-7％)]。
假设债务重组协议规定，按每年盈利与否结算或有支出。
借：长期借款——债务重组80000
贷：银行存款80000
d．2005年12月31日最后一次支付本金800000元和利息80000元时：
借：长期借款——债务重组880000 贷：银行存款880000
e．假设江西怡昌祥公司自债务重组后的第二年起仍没有盈利，或有支出待债务结清时一并计算。2003年12月31日和2004年12月31日支付利息时：
借：长期借款——债务重组 56000 贷：银行存款 56000
2005年12月31日支付最后一期利息56000元和本金800000元时，还需将原计入债务账面价值的或有支出72000元[800000×(10％-7％)×3]转入资本公积。
借：长期借款——债务重组 928000
贷：银行存款 856000 资本公积——其他资本公积 72000
(2)债权银行
假设银行没有对该贷款计提贷款呆账准备。
①计算
重组债权的账面价值=面值+应计利息
=1000000+1000000×10％×2．5
=1250000(元)
将来应收金额=面值+应收利息
=800000+800000×7％×4 =1024000(元) 以上两者之间的差额等于226000元。由于债权银行没有对该项贷款计提呆账准备，因而应将该项差额在债务重组日确认为当期损失。
②账务处理
a．2001年12月31日
借：中长期贷款——债务重组 1024000
营业外支出——债务重组损失 226000
贷：中长期贷款 1250000
b．2002年12月31日收取利息时
借：银行存款 56000
贷：中长期贷款——债务重组 56000
其中，56000—800000×7%。
由于债务重组后债权的账面余额含正常利息收入，因此，收到的利息作为冲减债权的账面余额处理。
c．假设江西怡昌祥公司自债务重组后第二年起有盈利，2003年12月31日和2004年12月31日收取利息时
借：银行存款 80000
贷：中长期贷款——债务重组 56000 利息收入 24000
由于江西怡昌祥公司自债务重组后第二年起有盈利，银行应按10％的利率计收利息，并在以后的3年里，债权人每年计收80000元(即800000×10％)的利息，其中含或有收益24000元[即800000×(10％-7％)]、正常利息收入56000元(即800000×7％)。
d．2005年12月31日收取本息时：
借：银行存款880000 贷：中长期贷款——债务重组856000 利息收入 24000
e．假设江西怡昌祥公司自债务重组后第二年起没有盈利，2003年12月31 日和2004年12月31日收取利息时：
借：银行存款 56000
贷：中长期贷款——债务重组 56000
f．2005年12月31日收取本息时：
借：银行存款 856000
贷：中长期贷款——债务重组856000
由于江西怡昌祥公司自第二年起没有盈利，银行应按7％的利率计收利息。在以后的3年里，银行每年收取56000元(即800000×7％)的利息。
小编寄语：会计学是一个细节致命的学科，以前总是觉得只要大概知道意思就可以了，但这样是很难达到学习要求的。因为它是一门技术很强的课程，主要阐述会计核算的基本业务方法。诚然，困难不能否认，但只要有了正确的学习方法和积极的学习态度，最后加上勤奋，那样必然会赢来成功的曙光。天道酬勤嘛！